Згідно з п. 46.2 ПКУ платник податку на прибуток подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог ст. 137 ПКУ.
Пунктом 137.4 ПКУ встановлено, що податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених п. 137.5 ПКУ, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому податкову декларацію розраховують наростаючим підсумком. Податковий (звітний) період починається з першого календарного дня податкового (звітного) періоду та закінчується останнім календарним днем податкового (звітного) періоду.
Відповідно п. 137.5 ПКУ річний податковий (звітний) період встановлюється для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), за попередній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 мільйонів гривень. При цьому до річного доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Пунктом 8 П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва" установлено, що суб'єкти малого підприємництва, які складають Спрощений фінансовий звіт, можуть не створювати забезпечення наступних витрат і платежів (на виплату наступних відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов'язань тощо), а визнають відповідні витрати в періоді їх фактичного понесення. Усі інші суб'єкти господарювання повинні виконувати вимоги п. 13 П(С)БО 11 "Зобов'язання" щодо створення забезпечення на виплату відпусток працівникам.
Згідно з п. 14 П(С)БО 11 сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. Якщо підприємство нараховує резерв на підставі інвентаризації в частині суми невикористаних відпусток за поточний рік відповідно до п. 18 П(С)БО 11, то це здійснюється проводкою Дт рахунків обліку витрат - Кт 471.
На підставі ст. 50 ПКУ платник податків має право на внесення змін до податкової звітності.
З огляду на норми щодо визначення об'єкта оподаткування згідно з п. 134.1 ПКУ, внесення змін, пов'язаних із сумою податкових коригувань, не є складним на відміну від внесення змін, пов'язаних із сумою фінансового результату до оподаткування.
Порядок виправлення помилок, внесення та розкриття інших змін у фінансовій звітності визначено П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах", затвердженим наказом МФУ від 28.05.99 р. № 137 (далі - П(С)БО 6).
Згідно з п. 4 П(С)БО 6 помилки, допущені під час складання фінансових звітів у попередніх роках, виправляють шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).
Виправлення помилок, які належать до попередніх періодів, потребує повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності (п. 5 П(С)БО 6).
Крім того, відповідно до п. 20 П(С)БО 6 у примітках до фінансових звітів слід розкривати інформацію щодо виправлення помилок, які мали місце в попередніх періодах, зокрема зміст і суму помилки, статті фінансової звітності минулих періодів, які було перераховано з метою повторного подання порівняльної інформації.
Тобто з прямого прочитання вказаних норм випливає, що єдиний варіант реалізувати права платників податку щодо внесення змін до податкової звітності та при цьому виконати норми П(С)БО 6 та п. 46.2 ПКУ - це разом з уточнюючим розрахунком (чи додатком ВП до відповідної квартальної декларації з податку на прибуток) подати виправлену фінансову звітність за 2015 рік, щоб виконати умови про повторне відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності.
При цьому така фінансова звітність за 2015 рік має бути подана на паперовому носії. Крім того, таку звітність слід надати й органам статистики та іншим користувачам.
За стандартними правилами виправлення помилок минулих років у бухгалтерському обліку здійснюється через рахунок обліку нерозподіленого прибутку (рахунок 44) у поточному році. Це стосується також і виправлення помилок, що пов'язані з донарахуванням забезпечення на виплату відпусток працівникам у частині суми невикористаних відпусток за попередні роки.
Слід зазначити, що нарахування забезпечення на виплату відпусток є імперативною нормою бухгалтерського законодавства, тому це можна не визначати в наказі про облікову політику. Згідно з п. 9 Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом МФУ від 29.12.2000 р. № 356, виправлення помилок минулих років оформлюють у місяці виявлення помилки бухгалтерською довідкою, у якій наводять зміст помилки, суму та кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку, якою виправляють помилку. У місяці складання бухгалтерської довідки її дані записують до регістрів бухгалтерського обліку.
Таким чином, виправлення помилки може бути відображено у фінансовій звітності того періоду, коли помилку виявлено, через зміну сальдо на початок року.
У листі МФУ від 13.01.2005 р. № 31-04200-20-10/508 зазначено, що відповідно до П(С)БО 6 виправлення помилок минулих років відображають у балансі (форма № 1) за звітний рік шляхом коригування на початок звітного року нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), а також статей активів, зобов'язань, власного капіталу, які змінилися внаслідок виправлення помилок.
Помилки, що впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), відображають у відповідному рядку Звіту про власний капітал (форма № 4). Підприємство також здійснює коригування статей фінансової звітності (активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат тощо) того року (тих років), на який (які) виправлені помилки вплинули.
Підприємство оприлюднює інформацію про виправлення помилок фінансової звітності за попередні роки або в примітках до річної фінансової звітності зазначає про недоцільність оприлюднення такої інформації (з урахуванням установленого підприємством порогу суттєвості за рекомендаціями, наданими листом МФУ від 29.07.2003 р. № 04230-04108).
На нашу думку, такий варіант (без повторного подання/оприлюднення фінансової звітності за попередні роки) надасть можливість одночасно виконати умови виправлення помилок як у бухгалтерському, так і в податковому обліку у випадку, коли помилка суттєво не вплине на фінансовий результат таких попередніх років. Тоді при поданні поточної (річної чи квартальної) декларації з податку на прибуток із додатками ВП за роки, що виправляються, одночасно подається відповідна фінансова звітність, у примітках до якої розкривають інформацію щодо виправлення помилок, що були в попередніх періодах. При цьому в примітках слід також забезпечити надання порівняльної інформації з інформацією за попередній рік.
Як випливає із запитання, підприємство вважає правильним саме подання виправленої фінансової звітності. Слід також звернути увагу, що відповідно пп. 139.1.1 ПКУ в редакції після 01.01.2015 року створення забезпечення на виплату відпусток працівникам не є причиною для збільшення фінансового результату до оподаткування.
Таким чином, виходячи з наведеного вище, алгоритм дій підприємства має бути таким.
1. Подання виправленого фінансового звіту за 2014 рік. Оскільки при нарахуванні резервів згідно з нормами ПКУ в редакції до 01.01.2015 року підприємство не мало права на податкові витрати, уточнена податкова звітність не подається.
2. Подання виправленого фінансового звіту за 2015 рік із донарахуванням суми забезпечення на виплату відпусток працівникам у частині суми невикористаних відпусток за 2015 рік. Одночасно потрібно виправити податкову звітність за 2015 рік на суму використаних відпусток за 2014 рік за рахунок резерву відповідно до п. 24 підрозд. 4 розд. XX ПКУ та на суму донарахованого резерву в частині суми невикористаних відпусток за 2015 рік з урахуванням п. 139.1.1 ПКУ.
3. Подання виправленого фінансового звіту за 2016 рік із донарахуванням суми забезпечення на виплату відпусток працівникам у частині суми невикористаних відпусток за 2016 рік. Одночасно потрібно виправити податкову звітність за 2016 рік на суму донарахованого резерву в частині суми невикористаних відпусток за 2016 рік з урахуванням п. 139.1.1 ПКУ.