Пунктом 198.5 ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197, підрозд. 2 розд. XX Кодексу, міжнародних договорів (угод)(крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 197.1.28 ПКУ).
Відповідно до п. 199.1 ПКУ у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Отже, як роз'яснює ДФСУ в листі від 09.07.2015 р. № 24876/7/99-99-19-03-02-17, якщо товари (послуги, необоротні активи) придбаваються для повного або часткового використання в операціях, зазначених у пп. «а»-«г» п. 198.5 ПКУ, платник податку на дату їх придбання включає сплачену/нараховану при придбанні таких товарів/послуг суму ПДВ до складу податкового кредиту (за умови своєчасної реєстрації постачальником податкової накладної в ЄРПН). При цьому платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ на відповідний обсяг придбаних товарів (послуг, необоротних активів), що призначені для використання в операціях, визначених у пп. «а»-«г» п. 198.5 Кодексу, та не пізніше останнього дня звітного періоду скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН.
Слід зауважити, що ст. 198 ПКУ містить загальні правила щодо формування податкового кредиту, і якщо при придбанні товарів/послуг платник податку скористався правом на податковий кредит, а в подальшому використовує їх в операціях, визначених у п. 198.5 ПКУ, такий платник податку в такому періоді нараховує податкові зобов'язання. Тобто в періоді придбання чи виготовлення платник податку може не знати, в яких операціях будуть використовуватися відповідні товари/послуги.
Водночас, ст. 199 ПКУ призначена для визначення правил для випадків, коли платник податку в конкретному звітному періоді придбає або виготовляє товари/послуги, включає суми податку до податкового кредиту і в цьому ж звітному періоді використовує такі товари/послуги одночасно в оподаткованих операціях, операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільнених від оподаткування, то в таких випадках здійснюється пропорційне віднесення сум податку до податкового кредиту (саме таку назву має ст. 199 ПКУ) шляхом нарахування податкових зобов'язань.
Як бачимо, обидві статті повторюються стосовно вимог про нарахування податкових зобов'язань виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, складання не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду та реєстрації зведеної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Але це в жодному разі не свідчить про необхідність подвійного оподаткування одних і тих самих операцій. На нашу думку, якщо застосовуються норми п. 198.5 ПКУ, то не застосовуються норми ст. 199 ПКУ, і навпаки.
У випадку заперечень з боку контролюючого органу питання може бути розглянуто в судовому порядку.