Определение термина «маркетинг» приведено в пп. 14.1.108 НКУ. Это услуги, которые обеспечивают функционирование деятельности налогоплательщика в сфере изучения рынка, стимулирования сбыта продукции (работ, услуг), политики цен, организации и управления движения продукции (работ, услуг) к потребителю и послепродажному обслуживанию потребителя в пределах хозяйственной деятельности такого налогоплательщика. К маркетинговым услугам относятся, в том числе: услуги по размещению продукции налогоплательщика в местах продажи, по изучению, исследованию и анализу потребительского спроса, внесению продукции (работ, услуг) налогоплательщика в информационные базы продажи, услуги по сбору и распространению информации о продукции (работах, услугах).
На наш взгляд, чтобы определить порядок обложения НДС услуг маркетинга, необходимо установить, в отношении какого рода продукции (работ, услуг) осуществляются данные услуги – движимого или недвижимого имущества налогоплательщика или в отношении предоставляемых им услуг.
Сразу отметим, что маркетинговые услуги не входят в состав операций, которые не являются объектом налогообложения (ст. 196 НКУ), и которые освобождены от налогообложения (ст. 197 НКУ).
Объектом налогообложения НДС, согласно п. 185.1 НКУ, являются операции налогоплательщика по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины в соответствии со ст. 186 НКУ.
Если маркетинговые услуги оказаны резидентом Украины другому резиденту на таможенной территории Украины, то такие услуги облагаются по ставке 20 %, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких услуг, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ), а датой возникновения налоговых обязательств по НДС является или дата зачисления денежных средств от покупателя на банковский счет продавца, или дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога (п. 187.1 НКУ), то есть работает правило «первого события».
В ст. 186 НКУ даны четкие определения места поставки услуг, в частности, п. 186.4 определяет место поставки услуг как место регистрации поставщика, кроме операций, указанных в п. 186.2 и 186.3 НКУ. Эти правила распространяются на операции, осуществляемые как резидентом, так и нерезидентом.
Подпунктом 186.2.1 НКУ определено место поставки услуг, связанных с движимым имуществом и дан перечень таких услуг, где в пп. «г» коварно спрятаны «а также другие работы и услуги, связанные с движимым имуществом». Таким образом, если маркетинг осуществляется в отношении, например, производимой продукции (промышленной продукции, товаров народного потребления, продуктов питания и пр.), то, по нашему мнению, налогообложение по НДС осуществляется по правилам пп. 186.2.1 НКУ – местом поставки таких услуг считается место их фактической поставки. То есть если маркетинг предполагается проводить на таможенной территории Украины, присутствует объект налогообложения, а если за пределами таможенной территории Украины – объекта налогообложения нет.
Подпунктом 186.2.2 НКУ определено место поставки услуг, связанных с недвижимым имуществом, – это фактическое местонахождение такого имущества. Здесь в пп. «в» предусмотрены «другие услуги по местонахождению недвижимого имущества». То есть, например, если налогоплательщик владеет объектами недвижимости, расположенными за пределами таможенной территории Украины, которые сдаются в аренду, то объект налогообложения отсутствует. То же можно сказать и об аренде находящихся за пределами таможенной территории Украины объектов, принадлежащих нерезиденту – для резидента-арендатора, который согласно п. 180.2 НКУ является лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет в случае поставки услуг нерезидентами, нет объекта налогообложения. И наоборот, если объект аренды находится на таможенной территории Украины, то объект налогообложения в наличии.
В п. 186.3 НКУ приведен перечень услуг, местом поставки которых определено место регистрации получателя услуг, но маркетинговые услуги не вошли в этот список.
Таким образом, маркетинговые услуги в отношении продукции налогоплательщика в виде какого-либо рода услуг необходимо облагать по правилам п. 186.4 НКУ, то есть место поставки таких услуг определяется по месту регистрации поставщика.
Если предприятие экспортирует такие маркетинговые услуги, то их налогообложение осуществляется по ставке 20 %, поскольку местом поставки будет место регистрации поставщика, то есть резидента.
Если предприятие получает такие маркетинговые услуги от нерезидента, то они не будут подлежать налогообложению, поскольку согласно п. 186.4 НКУ местом поставки этих услуг будет место регистрации поставщика (нерезидента), что в соответствии с нормами п. 185.1 этого Кодекса говорит об отсутствии объекта налогообложения.
Следует также напомнить, что со вступлением в силу с 01.04.2011 г. раздела III НКУ «Налог на прибыль предприятий» начнет действовать пп. 139.1.13, которым установлено, что не включаются в состав расходов «расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе в объеме, превышающем 4 процента дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному. При этом в состав расходов не включаются в полном объеме расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе в случае, если лицо, в пользу которого осуществляются соответствующие платежи, является нерезидентом, имеющим офшорный статус с учетом пункта 161.3 статьи 161 настоящего Кодекса».