Основным документом, регулирующим отношения, связанные с организацией и осуществлением туризма на территории Украины, является Закон Украины «О туризме» от 15.09.95 г. № 324/95-ВР (далее – Закон), в котором говорится, что осуществление туроператорской и турагентской деятельности возможно при наличии лицензии.
В соответствии со ст. 5 Закона о туризме «Турагенты – юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Украины, а также физические лица – субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие посредническую деятельность по реализации туристического продукта туроператоров и туристических услуг прочих субъектов туристической деятельности, а также посредническую деятельность по реализации характерных и сопутствующих услуг и которые в соответствующем порядке получили лицензию на турагентскую деятельность».
Упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности могут применять субъекты малого предпринимательства, определенные Указом Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98. Согласно данному Указу «выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг)».
Турагент работает с туроператором, который предоставляет ему туристическую продукцию для продажи по агентскому или комиссионному договору, т. е. осуществляет посреднические услуги, получая комиссионное вознаграждение. Сумма денежных средств, полученных субъектами предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу на основании договоров комиссии или других договоров гражданско-правового характера, которые не предполагают передачу прав собственности на эти денежные средства, по нашему мнению, не является объектом обложения единым налогом.
ГНАУ в своих письмах не возражает против включения в базу обложения единым налогом (для юридических лиц – субъектов малого предпринимательства) только сумм комиссионного вознаграждения, которое остается в распоряжении единоналожников, однако настаивает на том, чтобы такие «транзитные» поступления учитывались при определении выручки. Например, в письме ГНАУ от 23.11.2006 г. № 13290/6/17-0416 говорится: «...комиссионер (физическое лицо – плательщик единого налога) осуществляет именно продажу (реализацию) товара покупателю, поэтому сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности – плательщиком единого налога на расчетный счет за осуществление операции по продаже комиссионного товара, которая включает в себя и сумму вознаграждения, считается выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и, учитывая положения Указа, не должна превышать в течение календарного года 500 тысяч гривень».
Однако Госкомпредпринимательства (далее – Комитет) в своих письмах от 24.03.2006 г. № 2274 и от 27.03.2009 г. № 3347 подчеркивает, что «выручкой от реализации услуг и соответственно объектом обложения единым налогом может быть только та сумма денежных средств, которая поступила на расчетный счет субъекта предпринимательской деятельности – плательщика единого налога как плата за оказанные услуги, а не вся сумма транзитных средств, которые подлежат передаче третьему лицу.
В случае поступления на расчетный счет плательщика единого налога денежных средств согласно договору комиссии (поручения) в объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) включается сумма денежных средств, которую субъект получил в качестве вознаграждения (платы) за исполненные обязательства и которая подлежит отражению в отчете субъекта малого предпринимательства – физического лица – плательщика единого налога. При этом сумма транзитных средств, подлежащая перечислению третьим лицам, не должна включаться в состав выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг)».
Комитет в письме от 27.03.2009 г. № 3347 отмечает, что с учетом того, что по указанному вопросу существуют различные точки зрения как органов государственной власти, так и субъектов хозяйствования, на сегодняшний день данный вопрос находится на рассмотрении в Верховном Суде Украины в целях принятия единого решения, которое учитывало бы интересы как субъектов хозяйствования, так и органов исполнительной власти.
По нашему мнению, проблема определения предельного объема годовой выручки, который дает право на применение упрощенной системы налогообложения, должна решаться на таком же уровне.
Как отмечает Комитет, «согласно Порядку ведения Книги учета доходов и расходов... граждан – субъектов предпринимательской деятельности ф. № 10 графа “Сумма выручки (дохода)” заполняется предпринимателем непосредственно на месте реализации после каждого факта продажи. В конце рабочего дня подводятся итоги всех сумм, полученных за реализованный товар, и выводится дневная сумма валового дохода (письмо ГНАУ от 05.11.97 г. № 17-0117/10-8886)».
То есть в графе «Сумма выручки (дохода)» Книги отражается сумма денежных средств, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности (в том числе транзитные денежные средства). По нашему мнению, это справедливо, поскольку в соответствии со ст. 1011 ГКУ по договору комиссии комиссионер (турагент) осуществляет действия от своего имени и за счет комитента (туроператора), т. е. с покупателями турпродукта турагент заключает договор продажи от своего имени и средства от покупателей поступают ему на основании их договора с комиссионером. То, что эти средства принадлежат комитенту, зафиксировано только в договоре с комиссионером.
При этом в Отчете субъекта малого предпринимательства – физического лица – плательщика единого налога, утвержденном приказом ГНАУ от 29.10.99 г. № 599, который заполняется по результатам предпринимательской деятельности, необходимо отражать только суммы комиссионного вознаграждения.
Таким образом, частный предприниматель – турагент в книге ф. 10 должен отразить 10 тыс. грн. с пометкой «транзит». В данной ситуации налоговый инспектор действует на основании Порядка ведения Книги учета доходов и расходов граждан – субъектов предпринимательской деятельности ф. № 10.