Этот вопрос конечно же касается физлиц-предпринимателей (назовем их далее частными предпринимателями), избравших общую систему налогообложения, применение которой с 01.01.2011 г. регулируется нормами ст. 177 НКУ.
При этом отметим, что начисление амортизации у данных предпринимателей в 2011 г. должно проводиться по разным правилам: в І квартале по нормам ст. 8 Закона о прибыли, а с 01.04.2011 г. – по нормам ст. 144–146 НКУ.
Напомним, что до вступления в силу НКУ частные предприниматели руководствовались нормами ст. 13 Декрета КМУ от 26.12.92 г. № 13-92 «О подоходном налоге с граждан», согласно которому в состав расходов, непосредственно связанных с получением доходов, относятся расходы, включаемые в состав валовых затрат производства (оборота) или подлежащие амортизации согласно Закону о прибыли.
Вопрос относительно начисления амортизации и включения ее в состав расходов частных предпринимателей во время действия Закона о прибыли был спорным, так как налоговые органы в своих письмах и консультациях не признавали за частными предпринимателями права на амортизацию основных фондов.
Такие аргументы налоговики высказали, в частности, в консультациях в журнале «Вестник налоговой службы Украины» № 9/2008 и № 42/2008, где было сказано, что частные предприниматели не имеют законных оснований начислять амортизацию, так как они не являются плательщиками налога на прибыль и не обязаны вести бухгалтерский учет, а для физлиц-предпринимателей установлено упрощенное ведение учета доходов и расходов. Об этом ранее говорилось и в письме ГНАУ от 03.03.2006 г. № 1205/0/17-0415 «Относительно начисления амортизации физическими лицами».
Не прояснилась ситуация с этим вопросом и со вступлением в силу НКУ, п. 177.4 которого гласит, что в перечень расходов, непосредственно связанных с получением доходов, входят документально подтвержденные расходы, включаемые в расходы производства (оборота) согласно разделу III Кодекса.
В ст. 144 раздела III НКУ, вступившего в силу с 01.04.2011 г., определено, что амортизации подлежат расходы на приобретение и самостоятельное изготовление ОС для использования их в хозяйственной деятельности, а также приведена классификация групп ОС и минимально допустимые сроки их полезного использования (п. 145.1) и определены методы начисления амортизации (пп. 145.1.5).
Помимо этого, суммы начисленной амортизации включаются в соответствующие расходы: или в составе себестоимости изготовленных и реализованных товаров (п. 138.8), или общепроизводственных расходов (пп. 138.10.1), а также в составе административных расходов (пп. 138.10.2), расходов на сбыт (пп. 138.10.3) и прочих операционных расходов (пп. 138.10.4).
Никаких ограничений для начисления амортизации основных средств, кроме их связи с хозяйственной деятельностью, данными нормами НКУ не предусмотрено.
Таким образом, можно сделать выводы о том, что частные предприниматели могут начислять амортизацию и относить ее на расходы, но с учетом одного обстоятельства, изложенного в п. 177.4 НКУ: «Не относится к расходам физического лица – предпринимателя стоимость приобретенного движимого и недвижимого имущества, подлежащего государственной регистрации, в случае если такое имущество приобретено до государственной регистрации физического лица субъектом предпринимательской деятельности и/или не используется в такой деятельности».
Это значит, что не могут амортизироваться основные средства, приобретенные частным предпринимателем до момента его госрегистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, т. е. важен момент их приобретения.
Возможно, что никаких препятствий для начисления амортизации не должно возникнуть для так называемых «новых» основных средств, т. е. приобретенных после 01.04.2011 г., так как для «старых», числящихся в учете до этой даты, п. 6 подр. 4 р. ХХ НКУ предусмотрены свои нормы: для определения перечня объектов основных средств в целях начисления амортизации с даты вступления в силу раздела III НКУ применяются данные инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 апреля 2011 г., а амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств определяется как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию, а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на 1 апреля 2011 г.
При этом данные бухгалтерского учета – это пообъектный учет стоимости основных средств на счете 10 «Основные средства» и суммы начисленной амортизации по ним на счете 131 «Износ основных средств», что вряд ли выполнимо для частных предпринимателей.
Поэтому амортизация «старых» основных средств по нормам НКУ, по нашему мнению, проблематична.
Говоря об амортизации основных средств, которые будут приобретены после 01.04.2011 г., также следует заметить, что налоговые органы, как и ранее в период действия Закона о прибыли, не склонны признавать в составе расходов амортизацию основных средств частными предпринимателями, мотивируя это отсутствием у них бухгалтерского учета, ведение которого не предусмотрено для данной категории налогоплательщиков нормами Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».
Такое мнение озвучено самим Председателем Государственной налоговой службы Украины В. Захарченко при проведении Интернет-конференции на сайте «ЛІГА:ЗАКОН» 29.12.2010 г.
Так что со вступлением в силу НКУ проблема начисления амортизации физлицами-предпринимателями осталась неразрешенной, хоть и несколько надуманной налоговиками, так как не ведя бухгалтерский учет частные предприниматели учитывают свои доходы и связанные с их получением расходы, в состав которых сейчас и должна включаться амортизация основных средств.
По нашему мнению, амортизировать основные средства, приобретенные после 01.04.2011 г., возможно, если их приобретение или создание документально подтверждены и их использование связано с хозяйственной деятельностью предпринимателя, а также если соблюдены нормы п. 14 подр. 4 р. ХХ и п. 145.1 НКУ, т. е. эти средства отвечают стоимостному критерию в размере 1000 грн. для 2011 года и правильно классифицированы по соответствующим группам с установлением минимально допустимых сроков их полезного использования и применением соответствующих методов амортизации.
Во всяком случае, еще есть время подождать официальных разъяснений ГНАУ по данному вопросу, если, конечно, таковые последуют.