Согласно законодательству форма оплаты за выполненные работы указывается в договоре и может быть любой, в том числе в виде оплаты за обучение в учебном заведении.
Право налогоплательщика включать в состав валовых расходов любые расходы в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемые в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются им для использования в собственной хозяйственной деятельности, предусмотрено п. 5.1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (далее – Закон о прибыли). То есть, если выполняемые физическим лицом работы связаны с собственной хозяйственной деятельностью предприятия, их стоимость в полном объеме может быть включена в состав валовых расходов.
Специальные нормы, регулирующие порядок определения состава расходов плательщика налога на оплату труда, в части вознаграждения по договорам гражданско-правового характера и начислений взносов на социальные мероприятия, предусмотренные соответственно пп. 5.6.1 и 5.7.1 Закона о прибыли, в данном случае не могут применяться, поскольку они относятся к выплатам, осуществляемым предприятием своим работникам.
Порядок налогообложения доходов физических лиц определяется Законом Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (далее – Закон об НДФЛ). Согласно пп. 4.2.1 этого Закона в состав месячного налогооблагаемого дохода включаются доходы в виде заработной платы, прочие выплаты и вознаграждения, начисленные (выплаченные) плательщику налога в соответствии с условиями трудового или гражданско-правового договора. Поскольку выплата по договору гражданско-правового характера не является заработной платой, при исчислении базы налогообложения нормы п. 3.5 Закона об НДФЛ не могут быть применены. То есть база налогообложения определяется без уменьшения на суммы сбора в Пенсионный фонд и взносов в фонды социального страхования, которые в соответствии с законом взимаются за счет дохода наемного лица. Иными словами, из суммы дохода физического лица, выплачиваемого ему по договору гражданско-правового характера, должен быть удержан налог по ставке 15 %.
Согласно ст. 11 Закона Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» от 09.07.2003 г. № 1058-IV лица, выполняющие работы по договорам гражданско-правового характера, подлежат общеобязательному государственному пенсионному страхованию. В соответствии с Законом Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26.06.97 г. № 400/97-ВР при выплате дохода такому физическому лицу предприятие обязано начислить и уплатить в бюджет 33,2 % от объекта налогообложения за счет предприятия, а также 2 % от объекта налогообложения за счет дохода физического лица.
Законами Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи со временной утратой трудоспособности и расходами, обусловленными погребением» от 18.01.2001 г. № 2240-III, а также «Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, повлекших утрату трудоспособности» от 23.09.99 г. № 1105-XIV не предусмотрено начисление взносов при выплате вознаграждений по договорам гражданско-правового характера.
В связи со вступлением в силу 13.01.2009 г. Закона Украины «О внесении изменений в некоторые законы Украины, направленные на уменьшение влияния мирового финансового кризиса на сферу занятости населения» от 25.12.2008 г. № 799-VI на выплаты по договорам гражданско-правового характера также начисляются взносы в фонд социального страхования на случай безработицы. Если физическое лицо, выполняющее работы по договорам гражданско-правового характера, состоит с предприятием в трудовых отношениях, на выплачиваемые ему суммы начисляются взносы в «безработный» фонд в размере 1,6 % от суммы вознаграждения за счет предприятия, а если не состоит – в размере 2,2 %.
Разъяснения по данному вопросу предоставлены Государственным центром занятости в письме от 19.01.2009 г. № ДЦ-03-227/0/6-09.
Таким образом, в рассматриваемом случае в качестве оплаты за обучение предприятие может перечислить сумму, указанную в договоре в качестве вознаграждения за выполненные работы, уменьшенную на 17 % (15 % – НДФЛ и 2 % – взнос в Пенсионный фонд, уплачиваемые в бюджет за счет дохода физического лица).