Обязанность работодателя в обеспечении средствами индивидуальной защиты работников, занятых на работах с вредными и опасными условиями труда, а также на работах, связанных с загрязнением или производимых в неблагоприятных метеорологических условиях, определена в ст. 163 КЗоТ и ст. 8 Закона Украины «Об охране труда» от 14.10.92 г. № 2694-ХІІ. Выдача средств индивидуальной защиты, к которым, в частности, относится специальная одежда, осуществляется бесплатно в пределах установленных норм.
Нормы выдачи специальной одежды зависят от наименования одежды и сроков ее службы. Данные нормы, а также порядок выдачи спецодежды установлены в Перечне мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в расходы, утвержденном постановлением КМУ от 27.06.2003 г. № 994, Нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам общих профессий разных отраслей промышленности, утвержденных приказом Госнадзорохрантруда от 16.04.2009 г. № 62, Положении о порядке обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденном приказом Госнадзорохрантруда от 24.03.2008 г. № 53.
Согласно п. 185.1 НКУ объектом налогообложения НДС являются операции плательщика налога по поставке товаров, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ. Поставкой товара, согласно пп. 14.1.191 НКУ, считается любая передача права на распоряжение товарами в качестве собственника. Как следствие, передача спецодежды в эксплуатацию, то есть ее выдача работнику предприятия, не считается поставкой товара, так как право собственности на нее остается за работодателем. Таким образом, при передаче специальной одежды в эксплуатацию налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость не начисляются.
При этом нормами действующего законодательства определено, что спецодежда должна быть возвращена на склад по истечении срока ношения, при замене спецодежды на новую, при увольнении работника.
В случае когда такие требования не выполняются, например, при увольнении работник не вернул ранее полученную спецодежду на склад, такие товары уже не используются в хозяйственной деятельности предприятия и являются бесплатно переданными (предоставленными). Кроме того, право собственности на спецодежду переходит от предприятия к бывшему работнику. Следовательно, при передаче прав собственности на спецодежду согласно нормам п. 188.1, 189.1, 198.5 НКУ, когда такая операция является поставкой товаров в соответствии с пп. 14.1.191 и п. 185.1 НКУ, у предприятия возникает база налогообложения НДС.
В соответствии с п. 201.4 НКУ в день возникновения налоговых обязательств составляется налоговая накладная.
В п. 8 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 01.11.2011 г. № 1379 (далее – Порядок № 1379), определены случаи, когда оба экземпляра налоговой накладной остаются у продавца. При этом в верхней левой части такой налоговой накладной делается соответствующая пометка «х» и указывается тип причины.
По нашему мнению, в случае выписки налоговой накладной при возникновении налоговых обязательств, связанных с невозвратом спецодежды при увольнении работника, могут возникнуть два типа причины, предусмотренные п. 8 Порядка № 1379.
Так, если при увольнении спецодежда не была возвращена, однако из заработной платы работника была удержана ее стоимость, то есть дополнительное благо работником в результате бесплатной передачи товара не получено, в выписанной налоговой накладной указывается тип причины 13 – «Использование производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг не в хозяйственной деятельности».
Если стоимость спецодежды не удержана из заработной платы работника при увольнении, то в соответствии с пп. 14.1.47 НКУ передачу спецодежды необходимо расценивать как дополнительное благо, возникшее в результате бесплатной передачи ТМЦ. В такой ситуации в налоговой накладной проставляется тип причины 12 – «Выписана на стоимость бесплатно поставленных товаров/услуг, исчисленную исходя из уровня обычных цен».
Оба экземпляра таких налоговых накладных остаются у продавца и хранятся в соответствии с требованиями п. 6.1 и 6.4 Порядка № 1379. Данные налоговые накладные не регистрируются в Едином реестре налоговых накладных, что определено в п. 4 Порядка ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденного постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1246.
Напомним, что в случае бесплатной передачи ТМЦ работнику, их стоимость облагается НДФЛ исходя из обычных цен с применением натурального коэффициента (пп. 164.2.17 НКУ).
Что касается обложения ЕСВ, то стоимость невозвращенной спецодежды включается в базу для взимания единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование в соответствии с пп. 2.2.11 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.