Основным документом, который регламентирует взаимоотношения отечественных и иностранных субъектов хозяйствования, осуществляемые как на таможенной территории Украины, так и за ее пределами, является Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-XII (далее – Закон № 959). В частности, в ст. 1 Закона № 959 дано определение внешнеэкономического договора (контракта) как материально оформленного соглашения двух или более субъектов внешнеэкономической деятельности и их иностранных контрагентов, если иное не установлено законом или международным договором Украины, направленного на установление, изменение или прекращение их взаимных прав и обязанностей во внешнеэкономической деятельности. Также в Законе № 959 оговорена форма внешнеэкономического договора (контракта), права и обязанности контрагентов при осуществлении ими внешнеэкономических сделок.
Положение о форме внешнеэкономических договоров (контрактов) утверждено приказом Минэкономики от 06.09.2001 г. № 201 (далее – Положение № 201). Положение может применяться как ориентир при составлении договоров купли/продажи товаров (предоставления услуг, выполнения работ) и товарообменных договоров между украинскими и иностранными субъектами предпринимательской деятельности независимо от форм собственности и видов деятельности. Положение № 201 предусматривает наличие во внешнеэкономических договорах (контрактах) таких разделов, как предмет договора (контракта), количество и качество товара, базисные условия поставки, цена и общая стоимость договора (контракта), условия платежей и пр. Таким образом, для дальнейшей возможности возмещения нерезиденту услуг по экспертизе импортируемых товаров, подобные условия должны быть предусмотрены во внешнеэкономическом договоре.
Кроме того, постановлением Правления НБУ «О переводе средств в национальной и иностранной валюте в интересах нерезидентов по некоторым операциям» от 30.12.2003 г. № 597 предусмотрены основания для перевода средств нерезидентам за выполненные ими работы, предоставленные услуги и права интеллектуальной собственности, которые они передали украинскому субъекту предпринимательской деятельности. А именно, для того, чтобы банк по поручению резидента мог перечислить средства в национальной и иностранной валюте на счета нерезидентов по договорам, которые предусматривают выполнение этими нерезидентами работ, предоставление услуг и передачу прав интеллектуальной собственности, такие резиденты должны подать банку прежде всего соответствующий договор с нерезидентом, оформленный в соответствии с требованиями действующего законодательства Украины, или другой документ, имеющий силу договора, а также документы, которые свидетельствуют о фактическом предоставлении услуг. Как следствие, платеж в пользу нерезидента в качестве возмещения расходов на проведение рассматриваемых услуг может быть осуществлен только в случае, если такой платеж предусмотрен договором.
Поскольку рассматривается обязательство резидента по возмещению расходов, то по условиям договора, предположительно, обязанности по организации проведения экспертизы товаров возложены на продавца-нерезидента, а оплата данных услуг должна осуществляться покупателем-резидентом. Указанные обязательства нерезидента возможно отнести к содействию в заключении сделки или, иными словами, к посредническим услугам. В вопросе не усматривается наличие факта выполнения нерезидентом таких услуг за плату (вознаграждение), поэтому будем рассматривать предоставление посреднических услуг с нулевым вознаграждением.
В общепринятой практике под посредническими обычно понимают операции, в которых между двумя традиционными сторонами сделки присутствует промежуточное звено – посредник, который берет на себя обязательства найти третье лицо, которое предлагает необходимые заказчику товары (работы, услуги), в нашем случае – услуги по экспертизе товаров.
Исходя из вышеизложенного, как возможные варианты, рассмотрим налогообложение услуг экспертизы товаров и налогообложение посреднических услуг нерезидента при проведении такой экспертизы импортируемых товаров.
Налог на добавленную стоимость
Согласно пп. «б» п. 185.1 НКУ объектом налогообложения являются операции по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины в соответствии со ст. 186 НКУ.
При этом ст. 186 НКУ содержит четыре пункта, первый из которых используется для определения места поставки товаров, второй и третий содержат специальные правила для определения места поставки услуг, а четвертый пункт является базовым для определения места поставки услуг, то есть применяется, если специальные правила не распространяются на конкретные операции.
Таким образом, чтобы определиться с налогообложением рассматриваемой операции по НДС, обратимся к п. 186.2 – 186.4 НКУ:
– прямая услуга
Пункт 186.2 НКУ содержит норму о том, что местом поставки услуг по проведению экспертизы и оценки движимого имущества (товар относится к категории движимого имущества) является место фактической поставки услуг. Из текста вопроса усматривается, что экспертиза товаров проводилась за пределами территории Украины. Таким образом, если условия договора содержат непосредственно требования о предоставлении нерезидентом услуги по проведению экспертизы товаров, то в соответствии с пп. «б» п. 185.1 НКУ такая операция не является объектом налогообложения НДС;
– посредническая услуга
Пункт 186.3 НКУ неприменим к рассматриваемым операциям, поскольку невзирая на то, что в нем упоминается об определении места поставки посреднических услуг ( пп. «є» п. 186.3 НКУ), но и имеет место оговорка «если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом подпункте», а услуги, перечисленные в п. 186.3 НКУ, не имеют отношения к нашей хозяйственной операции.
Поскольку в прямом прочтении специальных правил, установленных п. 186.3 НКУ, не определено место поставки посреднических услуг по экспертизе товаров, а такие условия могли быть определены условиями внешнеэкономического договора, то для определения места поставки такой услуги необходимо руководствоваться нормами п. 186.4 НКУ, согласно которому местом поставки услуг считается место регистрации поставщика, кроме указанных в п. 186.2 и 186.3 НКУ. Таким образом, если условия договора содержат требования о посреднических функциях нерезидента при проведении экспертизы товара (поиск исполнителя экспертизы, оплата услуги по поручению резидента, организация других мероприятий, необходимых для проведения экспертизы), то местом поставки услуг будет определена страна (место регистрации) нерезидента – Россия, а значит, исходя из требований пп. «б» п. 185.1 НКУ, посреднические услуги по поставке экспертизы товаров не являются объектом налогообложения НДС.
Как видим, при всех возможных особенностях (условиях) внешнеэкономического договора, операция по «возмещению расходов на проведение экспертизы импортируемого товара» не является объектом налогообложения НДС.
Налогообложение нерезидентов
В соответствии с пп. 134.1.2 НКУ объектом налогообложения является доход (прибыль) нерезидента с источником происхождения из Украины. Налогообложение нерезидентов регламентируется ст. 160 НКУ.
В соответствии с п. 160.2 НКУ любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, облагаются налогом при их выплате по ставке 15 % за их счет, если иное не предусмотрено вступившими в силу международными договорами Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты.
При этом, в п. 160.1 НКУ под доходами, полученными с источником их происхождения из Украины, подразумеваются:
– проценты, дисконтные доходы; дивиденды, выплачиваемые резидентом; роялти; фрахт и доходы от инжиниринга; лизинговая/арендная плата, выплачиваемая в пользу нерезидента; доходы от продажи недвижимого имущества, расположенного на территории Украины; прибыль от операций по торговле ценными бумагами (деривативами, другими корпоративными правами); доходы от совместной деятельности на территории Украины; вознаграждение за осуществление культурной, образовательной, религиозной, спортивной, развлекательной деятельности на территории Украины; брокерское, комиссионное или агентское вознаграждение, взносы и премии на страхование и перестрахование рисков; доходы от деятельности в сфере развлечений; благотворительные взносы и пожертвования ( пп. «а» – «ї» п. 160.1 НКУ);
– прочие доходы от осуществления нерезидентом хозяйственной деятельности на территории Украины, за исключением доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров/выполненных работ/предоставленных услуг, переданных/выполненных/предоставленных резиденту от такого нерезидента ( пп. «й» п. 160.1 НКУ).
Как видим, посреднические услуги или услуги по проведению экспертизы товаров прямо не указаны в перечне видов доходов нерезидента, подлежащих налогообложению, приведенных в пп. «а» – «ї» п. 160.1 НКУ.
По нашему мнению, также нет оснований отнести такие услуги к прочим доходам в соответствии с пп. «й» п. 160.1 НКУ, поскольку они осуществлялись за пределами таможенной территории Украины. Кроме того, пп. «й» п. 160.1 НКУ имеет оговорку в части налогообложения прочих доходов нерезидентов, а именно, «за исключением доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров /выполненных работ/ предоставленных услуг, переданных /выполненных/ предоставленных резиденту от такого нерезидента», что может соответствовать условиям внешнеэкономического договора.
Учитывая нормы ст. 160 НКУ, в рассматриваемом случае резидент Украины не должен облагать налогом на репатриацию доходы нерезидента, полученные как «возмещение расходов на проведение экспертизы импортируемого товара».
В дополнение к вышеизложенному добавим, что в письме от 28.07.2011 г. № 20450/7/16-1517-26 ГНАУ также не усматривает наличия объекта налогообложения НДС и налогом на репатриацию в посреднических услугах нерезидента, место поставки которых находится за пределами таможенной территории Украины.
Что касается отражения затрат по возмещению расходов на проведение экспертизы импортируемого товара в бухгалтерском учете, то такие расходы, по нашему мнению, относятся к расходам, непосредственно связанным с приобретением товаров, и в соответствии с п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы» включаются в первоначальную стоимость таких запасов.