Можливість виправлення помилок в податкових накладних передбачена п. 192.1 ПКУ шляхом оформлення розрахунку коригування до податкової накладної. ПКУ також передбачає, що розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Механізм виправлення таких помилок визначено в п. 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957 (далі — Порядок № 957). У разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V Податкового кодексу України постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної. У разі складання розрахунку коригування з метою виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, в розрахунку коригування зазначаються виправлені дані. При цьому не допускається виправлення даних щодо дати складання податкової накладної та її порядкового номера.
Якщо податкова накладна виписана з помилкою в її номері, зазначимо наступне.
Відповідно до п. 5 Порядку № 957, облік (нумерація) складених податкових накладних ведеться платником податку на додану вартість у довільних формі та порядку. Таким чином, наразі нумерація ПН більше не прив'язана до Реєстру виданих та отриманих податкових накладних, і ситуації, коли, наприклад, податкові накладні складалися з пропуском номеру, на цей час не є помилкою. Єдине обмеження щодо нумерації ПН, яке накладається п. 5 Порядку № 957 — це заборона складання платником податку на додану вартість за однією датою податкових накладних з однаковим порядковим номером.
Помилка в номері податкової накладної може бути в тому разі, коли не заповнені або помилково заповнені поля у другій або третій частинах порядкового номеру ПН (ті, що проставляються між та після знаків дробу). Нагадаємо, що відповідно до п. 5 Порядку № 957, у другій частині (між знаками дробу) проставляється код виду діяльності, що передбачає спеціальний режим оподаткування (сільськогосподарські підприємства, які застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства відповідно до статті 209 розділу V Податкового кодексу України, зазначають код “2”, а сільськогосподарські підприємства усіх форм власності, які відповідають критеріям, визначеним статтею 209 розділу V Податкового кодексу України, але які не обрали спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського, лісового господарства та рибальства і реалізують молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, а також молочні продукти, молочну сировину та м'ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, зазначають код “3”), а у третій частині (після знаків дробу) проставляється цифровий номер філії чи структурного підрозділу.
На нашу думку, виправлення в такій ситуації все ж можливе. Наприклад, податкова накладна виписана постачальником 01.11.2015 р. з помилково вказаним кодом спеціального режиму оподаткування або номером філії та зареєстрована. 12.11.2015 р. виявлена помилка, виписаний розрахунок коригування до податкової накладної від 01.11.2015 р. (зменшення кількості), виписана та зареєстрована податкова накладна від 01.11.2015 р. з правильним номером.
За нашою думкою, штрафні наслідки не виникають, оскільки в строк до 16.11.2015 р. може бути зареєстрована правильна податкова накладна.
У випадку, коли від дати виписки податкової накладної минуло п'ятнадцять календарних днів, за нашою думкою, виправлення може бути здійснено, але згідно п. 1201.1 ПКУ, де встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, виникає штрафна ситуація.
Ще один приклад. Сільськогосподарський товаровиробник в номерах податкових накладних, виписаних “для себе” по операціям, пов'язаним з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності (тип причини 13), помилково зазначив код “2”, при цьому вірно задекларував вказані податкові зобов'язання в декларації з позначкою 0110. В результаті платник податку мав проблеми з декларуванням. В цьому випадку цілком можливе коригування таких податкових накладних через виписку та реєстрацію розрахунку (зменшення кількості) до накладної з помилковим номером та нової накладної з правильним номером. Оскільки в цілому сума податкових зобов'язань з ПДВ не занижена та згідно п. 1201.1 ПКУ штрафні санкції застосовуються тільки у випадку несвоєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, вказане коригування можливо у будь-який період.