Налоговый и бухгалтерский учет договоров управления имуществом

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору управления имуществом зависит от условий договора, проистекающих из приведенных ниже законодательных норм.

Согласно ч. 2 ст. 316 ГКУ особым видом права собственности является право доверительной собственности, которое возникает вследствие закона или договора управления имуществом.

При этом договор управления имуществом может удостоверять возникновение у управляющего права доверительной собственности на полученное в управление имущество. Законом или договором управления имуществом могут быть предусмотрены ограничения права доверительной собственности управляющего (ч. 2 ст. 1029 ГКУ).

В соответствии с ч. 5 ст. 1033 ГКУ управляющий, если это определено договором об управлении имуществом, является доверительным собственником этого имущества, которым он владеет, пользуется и распоряжается согласно закону и договору управления имуществом. Договор об управлении имуществом не влечет за собой перехода права собственности к управляющему на имущество, переданное в управление.

Частью 1 ст. 1037 ГКУ установлено, что управляющий управляет имуществом согласно условиям договора. Управляющий может отчуждать имущество, переданное в управление, заключать относительно него договор залога только по согласию установителя управления.

Таким образом, в зависимости от условий договора, по нашему мнению, имущество может быть передано просто в управление, а также в доверительное управление, как с неограниченными правами доверительной собственности, так и ограниченными.

Далее, согласно требованиям ч. 3 ст. 1030 ГКУ имущество, переданное в управление, должно быть обособлено от иного имущества установителя управления и от имущества управляющего. Имущество, переданное в управление, должно учитываться у управляющего на обособленном балансе, и относительно него должен вестись отдельный учет. Расчеты, связанные с управлением имуществом, осуществляются на отдельном банковском счете.

Из этого, на наш взгляд, следует, что в зависимости от условий договора имущество, переданное в управление, может учитываться как на балансе установителя, так и на балансе управляющего, но обособленно от другого имущества.

Важно, что согласно ч. 1 ст. 1034 ГКУ выгоды от имущества, переданного в управление, принадлежат установителю управления.

Поэтому, по нашему мнению, доходы (выгоды от имущества, переданного в управление) определяются по общим нормам, изложенным в П(С)БУ 15.

В составе финансового результата управляющего отражается только доход, полученный как плата за управление имуществом, на которую он имеет право согласно ст. 1042 ГКУ. В соответствии с ч. 1 ст. 1042 ГКУ управляющий также имеет право на возмещение необходимых расходов, понесенных им в связи с управлением имуществом. Таким образом, в учете именно установителя отражаются доходы, полученные от управления имуществом, которое ему принадлежит на правах собственности.

Согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, на счетах первого класса с соответствующим ведением аналитического учета обобщается информация о наличии и движении необоротных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности, полученных на праве хозяйственного ведения, на праве оперативного управления, полученных в финансовый лизинг, в доверительное управление или по договору аренды целостного имущественного комплекса.

Вместе с тем, в п. 2.9 Методических рекомендаций по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденных приказом Минфина от 28.03.2013 г. № 433, указано, что в статье «Основные средства» приводится стоимость собственных и полученных на условиях финансового лизинга объектов и арендованных целостных имущественных комплексов, которые отнесены в состав основных средств согласно П(С)БУ 7 «Основные средства», а также стоимость основных средств, полученных в доверительное управление или на праве хозяйственного ведения или праве оперативного управления. В этой статье также приводится стоимость других необоротных материальных активов.

Таким образом, как видим, если имущество получено именно в доверительное управление, его стоимость учитывается на обособленном балансе управляющего.

Если имущество передано по договору управления без возникновения у управляющего права доверительной собственности, такое имущество учитывается на балансе установителя управления на счете 100 «Инвестиционная недвижимость».

Следует отметить, что новая редакция раздела III «Налог на прибыль предприятий» НКУ (с 01.01.2015 г.) не содержит положений относительно отдельного учета по договорам управления имуществом и представления налогоплательщиками – управляющими имущества отдельных деклараций по налогу на прибыль.

То есть начиная с 01.01.2015 г. расчет объекта налогообложения по налогу на прибыль осуществляется на основании данных бухгалтерского учета путем корректировки финансового результата до налогообложения, определенного в финансовой отчетности с учетом операций по договорам управления имуществом, на разницы, которые увеличивают или уменьшают финансовый результат до налогообложения, согласно положениям раздела III НКУ.

При этом согласно п. 64.6 НКУ на учете в контролирующих органах должны состоять соглашения о распределении продукции, договоры управления имуществом (кроме договоров относительно операций, определенных во втором предложении абз. 2 пп. 5 п. 180.1 этого Кодекса) и договоры о совместной деятельности на территории Украины без создания юридических лиц, на которые распространяются особенности налогового учета и налогообложения деятельности по таким договорам (соглашениям), определенные НКУ. И согласно п. 67.4 НКУ договоры о совместной деятельности, договоры управления имуществом и соглашения о распределении продукции снимаются с учета в контролирующих органах после их прекращения, расторжения, окончания срока действия или после достижения цели, для которой они были заключены, признания их недействительными в судебном порядке.

Исходя из требований Порядка учета плательщиков налогов и сборов, утвержденного приказом МФУ от 09.12.2011 г. № 1588, действительно, договоры управления имуществом состоят на учете в контролирующих органах (п. 3.5), но для целей учета таких договоров в качестве плательщиков НДС, согласно п. 180.1 НКУ, которым установлено, что для целей налогообложения налогоплательщиком является, в том числе, лицо – управляющий имущества, которое ведет отдельный налоговый учет по налогу на добавленную стоимость относительно хозяйственных операций, связанных с использованием имущества, полученного в управление по договорам управления имуществом.

Что касается обложения НДС, то согласно тому же п. 180.1 НКУ для целей налогообложения хозяйственные отношения между управляющим имущества по собственной хозяйственной деятельности и его деятельности по управлению имуществом приравниваются к отношениям на основе отдельных гражданско-правовых договоров.

Кроме того, согласно п. 189.4 НКУ базой налогообложения для товаров/услуг, передаваемых/получаемых в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном ст. 188 этого Кодекса. Дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита налогоплательщиков, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги, определяется по правилам, установленным ст. 187 и 198 НКУ.

То есть в зависимости от того, на каких условиях передается имущество в управление (или то же доверительное управление), непосредственно при передаче имущества может возникать объект, согласно п. 185.1 НКУ, и база обложения НДС на сумму стоимости имущества.

Разумеется, вознаграждение управляющего является объектом обложения НДС.

Кроме того, доходы управляющего от использования имущества (например, при передаче в аренду) также являются объектом обложения НДС.

В бухгалтерском учете управляющего операции с имуществом по договору управления имуществом, относительно которого у управляющего возникает право доверительной собственности, отражаются следующим образом (суммы условные):

Как видим, обязательства по налогу на прибыль от операций использования имущества у управляющего не возникают, поскольку при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль согласно пп. 134.1.1 НКУ финансовый результат до налогообложения управляющего по результатам операций с имуществом равен нулю.

При этом объект налогообложения по налогу на прибыль возникает у установителя управления.

Если по договору управления у управляющего не возникает право доверительной собственности, то, вместо проводок № № 1 и 2, в учете будут отражены:

• у управляющего:

Дт 025 – получено имущество в управление;

• у установителя:

Дт 100 Кт 103 – имущество переведено в состав инвестиционной недвижимости.

Если установитель – ФЛП на общей системе налогообложения, при этом в ЕГРПОУ зарегистрирован соответствующий КВЭД, то при выплате ему доходов НДФЛ и военный сбор не удерживаются (п. 177.8 НКУ, п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).