Понятие первичного документа определено в Законе Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 6.07.1999 г. № 96-XIV (далее – Закон № 996) и Положении о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 24.05.1995 г. № 88 (далее – Порядок № 88).
Согласно ст. 1 Закона № 996 первичный документ – это документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление. Под хозяйственной операцией Закон № 96 понимает действие или событие, которое вызывает изменение в структуре активов или обязательств, собственном капитале предприятия.
В соответствии с п. 2.1 Положения № 88 первичные документы – это документы, созданные в письменной или электронной форме, фиксирующие и подтверждающие хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение. Пунктом 2.3 Положения № 88 также определено, что первичные документы, созданные в электронном виде, используются в бухгалтерском учете при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте.
Документом, устанавливающим основные организационно-правовые основы электронного документооборота и использования электронных документов, является Закон Украины «Об электронных документах и электронном документообороте» от 22.05.2003 г. № 851-IV (далее – Закон № 851). Согласно ст. 5 Закона № 851 электронный документ – это документ, информация в котором зафиксирована в виде электронных данных, включая обязательные реквизиты документа. Обязательным реквизитом электронного документа, который используется для идентификации автора и/или подписанта электронного документа, является электронная подпись.
В Законе № 851 в разных статьях упоминаются разные понятия: «электронная подпись» или «электронная цифровая подпись». При этом указанные термины в Законе № 851 не определяются.
Следует отметить, что 22 мая 2003 года, кроме Закона № 851, был подписан еще один документ, непосредственно регламентирующий правовой статус электронной цифровой подписи, а именно Закон Украины № 852-IV «Об электронной цифровой подписи» (далее – Закон № 852). Закон № 852 и дает возможность отличить «электронную подпись» от «электронной цифровой подписи». Статья 1 Закона № 852 трактует следующие понятия:
– электронная подпись – данные в электронной форме, которые прилагаются к другим электронным данным или логично с ними связаны и предназначены для идентификации подписанта этих данных;
– электронная цифровая подпись – вид электронной подписи, полученной в результате криптографического преобразования набора электронных данных, которая прилагается к этому набору или логически с ним объединяется и дает возможность подтвердить его целостность и идентифицировать подписанта.
Таким образом, отличие электронной цифровой подписи именно в обеспечении целостности электронного документа.
Отсюда и ссылка в письме Миндоходов от 14.05.2013 № 2521/6/99-99-18-06-05-15 (далее – Письмо) на ст. 12 Закона № 851, поскольку проверка целостности электронного документа проводится путем проверки электронной цифровой подписи.
В девятом абзаце Письма приводится следующее:
|
«Абзацем шестым ст. 7 Закона № 851 определено, что копией документа на бумажном носителе для электронного документа является визуальное предоставление электронного документа на бумаге, удостоверенное в соответствии с Порядком удостоверения наличия электронного документа (электронных данных) на определенный момент времени, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 26.05.2004 г. № 680». |
Пунктом 85.4 НКУ действительно предусмотрено право должностных лиц государственной налоговой службы на получение у налогоплательщиков надлежащим образом заверенных копий первичных финансово-хозяйственных, бухгалтерских и других документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) объектов налогообложения, неуплате налогов, сборов (обязательных платежей), нарушении требований законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы.
Однако для реализации права налоговой службы в части требований к электронным копиям подтверждающих документов в соответствии с Порядком № 680, по нашему мнению, будет иметь значение, принят ли на предприятии электронный документооборот, ведь именно в ст. 7 Закона № 851 определена такая необходимость.
Если ГНСУ, несмотря на отсутствие прямо прописанных требований в п. 85.4 НКУ, все же настоит на Порядке № 680 для подтверждения копий документов, то предприятия будут вынуждены в полном объеме систематизировать электронный документооборот, соответствующим образом хранить, регистрировать квитанции, подтверждающие дату, время создания первичного документа с идентификацией автора такого документа, поскольку, какой именно документ может быть в дальнейшем запрошен ГНСУ при проведении проверки для подтверждения выявленного нарушения, не известно.
В случае если налогоплательщик дал согласие на предоставление копии документов в электронном виде, то за соответствующими разъяснениями о возможности их подтверждения в соответствии с Порядком № 680, в части подробной процедуры, необходимо обратиться в аккредитованный центр сертификации ключей и ГНСУ. Возможно, что такая услуга существует как дополнительный электронный сервис. Также не мешает узнать о стоимости такой услуги и тогда окончательно определиться, каким путем предоставлять копии документов: в бумажном или электронном виде.
Предприятиям, которые не перешли на электронный документооборот, для реализации налоговиками права при проведении проверки достаточно изготовить копии необходимых документов на бумажном носителе в соответствии с Порядком № 88. Копии следует заверить подписью уполномоченного лица и печатью предприятия.
Напомним, что согласно п. 5.27 ДСТУ 4163-2003 «Государственная унифицированная система документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов» отметка об удостоверении копии документа состоит из слов «Согласно оригиналу», названия должности, личной подписи лица, заверяющего копию, ее инициалов и фамилии, даты заверения копии. Оттиск печати ставится ниже подписи.