В сложившейся ситуации расчет суммы вознаграждения, по нашему мнению, зависит как от самого факта внесения изменений в первоначальный договор, так и от их содержания. Возможны три варианта развития событий. Рассмотрим каждый из них на условном числовом примере исходя из того, что по договору услуги комиссионера оплачиваются по итогам месяца в размере 930,00 грн.
Первый вариант. Если в договор не будут внесены изменения о формировании стоимости вознаграждения в связи с регистрацией комиссионера плательщиком НДС, то оплачивать стоимость услуг комитент будет по договорной стоимости 930,00 грн. без учета НДС. По возникшим налоговым обязательствам комиссионер будет вынужден рассчитаться с бюджетом самостоятельно.
Второй вариант. Если же в договор будут внесены изменения о формировании стоимости вознаграждения комиссионера с учетом 20 % НДС (186,00 грн.) в связи с его регистрацией плательщиком этого налога, то комитент будет оплачивать услуги по договорной стоимости 1116,00 грн. (930,00 грн. + 186,00 грн.). Ведь согласно п. 7.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее - Закон об НДС) поставка товаров (работ, услуг) осуществляется по договорным (контрактным) ценам с дополнительным начислением НДС.
Третий вариант. Если в договор будут внесены изменения о формировании стоимости услуг комиссионера с учетом НДС и при этом будет указана дата перехода на новые цены (20 января), то сумма вознаграждения может быть рассчитана по периодам действия старых и новых цен следующим образом:
|
930,00 : 31 = 30,00 грн.
|
Стоимость услуги за 1 день января
|
|
30,00 х 19 = 570,00 грн.
|
Стоимость услуги до 20-го января (без НДС)
|
|
930,00 - 570,00 = 360,00 грн.
|
Стоимость услуги с 20-го января (без НДС)
|
|
360,00 х 20 % = 72,00 грн.
|
Сумма НДС со стоимости услуги
|
|
1002,00 грн. = 570,00 + 360,00 + 72,00
|
Выплата стоимости вознаграждения
|
По нашему мнению, распределять стоимость услуг по дням не очень удобно, хотя бы потому, что это не всегда возможно. Такое распределение более приемлемо для операций в целом за месяц, когда ежедневная сумма услуги может быть определена простым делением месячной суммы услуги на количество календарных дней месяца, в частности оперативная аренда, охрана помещений и другие непрерывно длящиеся услуги.
Поэтому для услуг комиссионера может быть выбран вариант определения конкретных сумм вознаграждения за каждую часть января в зависимости от фактических сделок, осуществленных комиссионером.
2. Согласно пп. 7.2.4 Закона об НДС право на начисление налога и составление налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным плательщиками НДС в порядке, предусмотренном ст. 9 данного Закона, т. е. после внесения их в Реестр плательщиков НДС и выдачи свидетельства о регистрации плательщиком НДС.
Таким образом, наличие у предприятия (комиссионера) свидетельства плательщика НДС с 20 января 2009 года дает ему право начислять налоговые обязательства по НДС при составлении акта выполненных работ (предоставления услуг) и выписывать соответствующую налоговую накладную.
В рассматриваемом случае комиссионер может оформить как два акта приема-передачи услуг (один - на услуги с 01.01.2009 г. по 19.01.2009 г. без НДС, а другой - с 20.01.2009 г. по 31.01.2009 г. с учетом НДС), так и один - с разбивкой по периодам и суммам (см. выше <третий вариант>).
3. Выписка налоговых накладных урегулирована нормами Закона об НДС, а также Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165 (далее - Порядок № 165). Согласно п. 2 этого Порядка налоговую накладную составляет лицо, зарегистрированное плательщиком НДС и которому присвоен индивидуальный налоговый номер плательщика НДС.
Следовательно, в нашем случае право на выписку налоговой накладной появилось у комиссионера только с 20 января 2009 года.
Согласно п. 4 Порядка № 165 указанная в налоговой накладной сумма НДС должна соответствовать сумме налоговых обязательств по поставке товаров (услуг). В рассматриваемом примере налоговые обязательства возникли у комиссионера со стоимости услуг, предоставленных с 20 января 2009 года.
Исходя из условных данных нашего числового примера (третий вариант) налоговую накладную комиссионер должен выписать 31 января 2009 года на сумму 432,00 грн. База налогообложения в данном случае составит 360,00 грн., 20 % НДС - 72,00 грн. Выписанная таким образом налоговая накладная дает право покупателю услуг (комитенту), если он зарегистрирован налогоплательщиком НДС, на включение в налоговый кредит расходов по уплате НДС.
Таким образом, в данном случае наиболее целесообразно выписать налоговую накладную на сумму 1116,00 грн., в том числе НДС 186,00 грн. (второй вариант), ввиду практической невозможности распределения суммы комиссионного вознаграждения по дням месяца в связи со спецификой операций по договорам комиссии.