Перш ніж досліджувати питання відображення в обліку господарських операцій, пов'язаних з виходом із складу засновників товариства, розглянемо законодавчі підстави для повернення частки у статутному капіталі основними засобами та наслідки і вплив неповного внесення вкладу до статутного капіталу на розмір виплат учаснику.
Порядок виходу засновника з господарського товариства регламентований ст. 148 ЦКУ та ст. 54 Закону України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-ХІІ (далі – Закон про госптовариства).
Зокрема, при виході учасника з товариства з обмеженою відповідальністю йому виплачується вартість частини майна товариства, пропорційна його частці у статутному капіталі. Виплата провадиться після затвердження звіту за рік, в якому він вийшов з товариства, і в строк до 12 місяців з дня виходу. На вимогу учасника та за згодою товариства вклад може бути повернуто повністю або частково в натуральній формі. Учаснику, який вибув, виплачується належна йому частка прибутку, одержаного товариством в даному році до моменту його виходу. Майно, передане учасником товариству тільки в користування, повертається в натуральній формі без винагороди.
Таким чином, нормами чинного законодавства передбачена можливість повернення частки учасника (засновника) у статутному капіталі товариства в натуральній формі, в тому числі основними засобами.
Відповідно до ч. 1 ст. 144 ЦКУ статутний капітал товариства з обмеженою відповідальністю складається із вкладів його учасників. Розмір статутного капіталу дорівнює сумі вартості таких вкладів. Згідно з ч. 3 ст. 144 ЦКУ статутний капітал товариства з обмеженою відповідальністю підлягає сплаті учасниками товариства до закінчення першого року з дня державної реєстрації товариства.
Якщо учасники до закінчення першого року з дня державної реєстрації товариства не внесли (не повністю внесли) свої вклади, загальні збори учасників приймають одне з таких рішень:
– про виключення із складу товариства тих учасників, які не внесли (не повністю внесли) свої вклади та про визначення порядку перерозподілу часток у статутному капіталі;
– про зменшення статутного капіталу та про визначення порядку перерозподілу часток у статутному капіталі;
– про ліквідацію товариства.
При цьому нормами чинного законодавства не визначена відповідальність учасників товариства за невиконання норм ч. 3 ст. 144 ЦКУ. Крім того, в ЦКУ та Законі про госптовариства прямо не встановлені обмеження щодо розміру виплат учасникам при виході з товариства, у разі неповного внесення ними вкладу в статутний капітал.
Для з'ясування впливу повноти внесення вкладу в статутний капітал на розрахунок розміру виплати вартості частини майна товариства при виході учасника з товариства звернемося до судової практики.
Так, наприклад, в п. 30 постанови Пленуму ВСУ «Про практику розгляду судами корпоративних спорів» від 24.10.2008 р. № 13 (далі – Постанова № 13) зазначено, що у разі, якщо учасник не повністю вніс (не повністю оплатив) свій вклад до статутного капіталу товариства, йому виплачується дійсна вартість частки пропорційно внесеній (оплаченій) частині вкладу.
Отже, повнота внесення учасником вкладу в статутний капітал впливає на розмір виплати при його виході з товариства.
На нашу думку, на користь вищевказаного твердження також свідчить положення ст. 53 Закону про госптовариства, де зазначено, що частка учасника товариства з обмеженою відповідальністю може бути відчужена до повної сплати лише в тій частині, в якій її уже сплачено.
Що стосується розрахунку суми виплат учаснику товариства, то вихідними даними для здійснення такого розрахунку, окрім розміру фактично сплаченого вкладу учасника у статутний капітал, є вартість майна товариства. Ні в ЦКУ, ні в Законі про госптовариства поняття «вартості майна» не визначено. Відсутнє таке поняття і в інших українських нормативно-правових актах.
Тож знову звертаючись до судової практики, знаходимо наступні висновки.
Вартість частини майна товариства, що підлягає виплаті, повинна відповідати вартості чистих активів товариства, що визначається в порядку, встановленому законодавством, пропорційно до його частки в статутному капіталі товариства на підставі балансу, складеного на дату виходу (виключення). Вартість майна товариства, яка враховується у визначенні частки, вартість якої належить до сплати учаснику, що вибув, визначається як сумарна вартість активів товариства за вирахуванням його зобов'язань ( п. 30 Постанови № 13, п. 3.7 Рекомендацій Президії ВГСУ від 28.12.2007 р. № 04-5/14).
Крім того, у згаданих Рекомендаціях ВГСУ роз'яснив, що будь-який учасник ТОВ має право вимагати проведення з ним розрахунків, виходячи з дійсної (ринкової) вартості майна. На практиці ринкова вартість майна визначається шляхом проведення експертної оцінки. Крім того, при визначенні вартості чистих активів також можливо користуватись Методичними рекомендаціями щодо визначення вартості чистих активів акціонерних товариств, схваленими рішенням ДКЦПФР від 17.11.2004 р. № 485.
Як бачимо, вартість майна для розрахунку розміру виплат учаснику може визначатися виходячи з показників фінансової звітності або за результатами експертної оцінки.
Оскільки у запитанні дані про розрахункову вартість майна відсутні, то вартість частки, швидше за все, була визначена на рівні номінальної і становить 500000 грн.
В такому випадку відображення в обліку операцій відступлення частки ТОВ здійснюється наступним чином:
– зменшено статутний капітал на частку, що належала учаснику, який вибуває, – Дт 40 Кт 452 в сумі 1200000 грн.;
– списано заборгованість учасника перед підприємством за внесками до статутного капіталу – Дт 452 Кт 46 в сумі 700000 грн.
Таким чином, на балансі підприємства сформована заборгованість перед учасником в сумі 500000 грн. Звертаємо увагу, що на момент виходу учасника за дебетом рахунку 46 обліковувалась заборгованість учасника перед підприємством в сумі 700000 грн., що дорівнює частці вкладу в статутний капітал, внесення якої не було забезпечено на виконання вимог ч. 3 ст. 144 ЦКУ.
В подальшому здійснюється операція з реалізації основного засобу в погашення заборгованості перед учасником.
Слід зауважити, що погашення заборгованості перед учасником основними засобами прирівнюється для цілей оподаткування до їх продажу. Крім того, основні засоби, стосовно яких прийнято рішення про їх продаж, в бухгалтерському обліку підлягають переведенню до складу необоротних активів, що утримуються для продажу. Зазначене обумовлено нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затвердженого наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. № 617.
Виходячи з вищевикладеного, в бухгалтерському обліку операція з передачі основних засобів засновнику в рахунок виплати вартості майна, пропорційно до частки внесеного вкладу в статутний капітал, оформлюється наступним чином:
– після списання зносу передано основні засоби до складу необоротних активів, призначених для продажу: Дт 286 Кт 10 – 1300000 грн.;
– передано основний засіб учаснику: Дт 36 Кт 712 – 500000 грн.;
– списано заборгованість перед учасником, який виходить, за номіналом вилученої частки: Дт 452 Кт 36 – 500000 грн.;
– нараховано податкові зобов'язання з ПДВ: Дт 712 Кт 641 – 83333* грн.;
– списано залишкову вартість переданого об'єкта: Дт 943 Кт 286 – 1300000 грн.;
– визначено фінансовий результат від передачі основного засобу учаснику: Дт 712 Кт 793 – 416667 грн.;
– собівартість реалізованих основних засобів списується на фінансовий результат: Дт 793 Кт 943 – 1300000 грн.
(* Сума ПДВ визначена з припущенням, що об'єкт ОЗ реалізовано за звичайною ціною.)
При продажу основних засобів в податковому обліку підприємства відображається лише його результат. А саме, згідно з п. 146.13 ПКУ сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об'єктів основних засобів (прибуток) включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження (збиток) включається до витрат платника податку.
Відповідно до п. 146.14 ПКУ дохід від продажу або іншого відчуження об'єкта основних засобів визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об'єкта основних засобів, але не нижче звичайної ціни такого об'єкта.
Крім того, операції з поставки об'єктів основних засобів оподатковується податком на додану вартість відповідно до п. 188.1 ПКУ. Тобто підприємство за датою передачі засновнику основного засобу повинно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи з договірної вартості, але не нижче звичайних цін.
Щодо оподаткування доходів учасника товариства як фізичної особи, то відповідно до пп. 164.2.9 ПКУ до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку на доходи фізичних осіб включається інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у пп. 165.1.2, 165.1.40 і 165.1.52 ПКУ.
До продажу інвестиційного активу прирівнюється, зокрема, операція з повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.
Облік фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку на доходи фізичних осіб самостійно, окремо від інших отриманих доходів. Відповідно до пп. 170.2.2 ПКУ ПДФО оподатковується не сума доходу, отриманого від продажу корпоративних прав, а корпоративний прибуток.
Прибуток визначається як різниця між доходом, отриманим від продажу корпоративних прав, і вартістю інвестиційного активу, яка визначається як сума витрат на придбання такого активу.
Однак в нашому випадку, оскільки вартість частки майна для розрахунку розміру виплати учаснику при виході була прийнята на рівні внесеного вкладу, то інвестиційний прибуток у такого учасника відсутній, тобто відсутня база для оподаткування ПДФО.
Також звертаємо увагу на те, що як і при оподаткуванні даної операції ПДВ, так і при визначенні доходу фізичної особи для нарахування ПДФО, важливою є звичайна ціна нежитлової будівлі. При цьому не виключена можливість, що при проведенні перевірки контролюючим органом звичайна ціна об'єкта може бути визначена на рівні його балансової вартості. Наслідком такого фіскального підходу буде виникнення у підприємства додаткового об'єкта оподаткування з ПДВ та у учасника додаткового блага в розумінні пп. 14.1.47 ПКУ.
В такому разі розмір додаткового блага оподатковується ПДФО відповідно до вимог пп. 164.2.17 ПКУ із застосуванням норм п. 164.5, і податковим агентом буде саме підприємство.