У запитанні не вказано, чи визначені в договорі умови поставки згідно з Правилами ІНКОТЕРМС. Ці Правила визначають порядок переходу ризиків та розподілу обов'язків і ризиків між сторонами зовнішньоекономічних договорів. Як відомо, перехід прав власності Правила ІНКОТЕРМС не регламентують.
Згідно з ч. 5 ст. 255 Митного кодексу України (далі – МКУ) митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей, визначених цим Кодексом відповідно до заявленого митного режиму, що засвідчується органом доходів і зборів шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (у тому числі за допомогою інформаційних технологій), інших відміток на митній декларації або документі, який відповідно до законодавства її замінює, а також на товаросупровідних та товарно-транспортних документах у разі їх подання на паперовому носії.
Пунктом 8 П(С)БО 15 «Дохід» передбачено, що дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:
– покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
– підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
– сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
- є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
А відповідно до п. 7 П(С)БО 16 «Витрати» витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Підпунктом 14.1.202 ПКУ визначено, що продаж (реалізація) товарів – будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
За умовами контракту, датою переходу права власності на товар до покупця є дата оформлення митної декларації.
Згідно із ст. 334 ЦКУ право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв'язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов'язання доставки. До передання майна прирівнюється вручення коносамента або іншого товарно-розпорядчого документа на майно.
У листі Верховного Суду України «Аналіз деяких питань застосування судами законодавства про право власності при розгляді цивільних справ» від 01.07.2013 р. звернуто увагу на те, що цей момент визначено диспозитивно, оскільки законом або договором сторін може бути встановлено й інший момент такої передачі (наприклад, сплата покупної ціни, підписання передавального акта, настання іншої умови, передбаченої договором, тощо).
Фахівці з податкового та бухгалтерського обліку також визнають, що перехід права власності має переважне значення порівняно із самим по собі фактом передачі товару і щонайменше не коректно вузько розуміти процес його фізичного переміщення від продавця до покупця без урахування умов договорів, що може порушити права платника податків.
В ситуації, що розглядається, важливу роль відіграє первинний документ, за яким підприємство визнає доходи відповідно до норм бухгалтерського законодавства. Це не може бути залізнична накладна – в ній немає ціни та інших реквізитів первинного документа.
Також це не може бути інвойс, що виписується продавцем для сплати товару, – в Україні такий документ, як рахунок-фактура поки що офіційно не визнаний як первинний документ, хоча в ньому можуть бути всі необхідні реквізити (інвойс входить до переліку документів, які підтверджують митну вартість товарів, згідно з ч. 2 ст. 53 МКУ).
Мінфін у листі від 30.05.2011 р. № 31-08410-07-27/13794 визначає, що рахунок (рахунок-фактура) за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа, оскільки ним не фіксується будь-яка господарська операція, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції, а має тільки інформаційний характер.
Податківці у своїх роз'ясненнях визначають, що рахунок-фактура (англ. invoice, account, final invoice, франц. facture, нім. Rechnung, Faktura, Handels faktura) – вид комерційного рахунка, в якому зазначено суму, що повинна бути сплачена за товар. Окрім свого основного призначення як документа, в якому зазначено суму належного за товар платежу, рахунок-фактура може бути використаний як супровідний документ. Затвердженої форми рахунка-фактури та вимог щодо його заповнення законодавством України не передбачено.
На нашу думку, саме оформлена митна декларація може бути визнана документом, що дає право на визнання доходів в бухгалтерському обліку. Слід зазначити, що це виключно думка автора, можливо, при такій схемі роботи платник податків зможе знайти порозуміння при перевірках податківців.
Відповідно, у разі продажу товарів, оформлених з дотриманням митних формальностей та випущених для вільного обігу митним органом, тобто після оформлення митної декларації, платник податку має право включати до витрат собівартість таких товарів в періоді визнання доходів від їх продажу.
Зауважимо також, що ДФСУ у листі від 19.01.2016 р. № 917/6/99-99-19-03-02-15 зазначає: з метою визначення згідно з п. 187.1 ПКУ дати виникнення податкового зобов'язання з ПДВ у разі експорту товарів, датою оформлення митної декларації вважається дата завершення процедури митного оформлення експортної операції, яка визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитка особистої номерної печатки, а в разі електронного декларування – за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної митної декларації після перетворення її у візуальну форму.
Згідно з ч. 1 ст. 248 МКУ митне оформлення розпочинається з моменту подання органу доходів і зборів декларантом або уповноваженою ним особою митної декларації або документа, який відповідно до законодавства її замінює, та документів, необхідних для митного оформлення, а в разі електронного декларування – з моменту отримання органом доходів і зборів від декларанта або уповноваженої ним особи електронної митної декларації або електронного документа, який відповідно до законодавства замінює митну декларацію.
Наказом МФУ від 30.05.2012 р. № 631 затверджено Порядок виконання митних формальностей при здійсненні митного оформлення товарів із застосуванням митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа, який розроблено відповідно до ч. 2 ст. 246 МКУ, а наказом МФУ від 30.05.2012 р. № 651 затверджено Порядок заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа.
Інформація про суху вагу продукції на момент митного оформлення відображається у графі 31 «Вантажні місця та опис товарів – Маркування та кількість – Номери контейнерів – Кількість та розпізнавальні особливості» митної декларації (далі – МД) в полі 1, тобто зазначається кількість (в одиницях виміру згідно з рахунком або іншим документом, що визначає вартість товару).
У графі 35 «Вага брутто (кг)» МД зазначається вага брутто (у кілограмах) товару, описаного в графі 31 МД, згідно із товаросупровідними документами. Якщо у відомостях про вагу брутто, що містяться в товаросупровідних документах, є розбіжності, то відомості зазначаються згідно з одним із таких документів на вибір декларанта або визначені за результатами зважування.
Так само, у графі 38 «Вага нетто (кг)» МД зазначається в кілограмах вага товару, описаного в графі 31 МД, без будь-якої упаковки (якщо описом цієї графи не передбачено інше) згідно із товаросупровідними документами. Якщо у відомостях про вагу нетто, що містяться у товаросупровідних документах, є розбіжності, то відомості зазначаються згідно з одним із таких документів на вибір декларанта або визначені за результатами зважування.
При цьому товаросупровідні документи – це документи, що прямують разом з товаром (вантажем) і містять дані про товар (вантаж), що переміщуються транспортними засобами (Правила надання послуг у морських портах України, затверджені наказом Мінінфраструктури від 05.06.2013 р. № 348).
Порядком заповнення графи I «Контроль митного органу призначення» передбачено, що під час виконання митних процедур щодо пропуску товарів за межі митної території України посадовою особою митного органу в пункті пропуску через державний кордон України, яка виконує митні процедури щодо пропуску товарів за межі митної території України, за допомогою програмно-інформаційних комплексів ЄАІС Держмитслужби України у відповідних полях електронної копії МД на паперовому носії або електронної МД зазначаються кількість товарів, вивезених за межі митної території України, та дата їх вивезення за межі митної території України, що засвідчує фактичне вивезення відповідних товарів за межі митної території України.
Тобто кількість товарів, фактично вивезених за митну територію України, на які переходить право власності від продавця до покупця, не може бути більшою, ніж кількість, що зазначена в інвойсі та в МД. Невідповідність у вазі може бути викликана, наприклад, зміною вологості продукції, при цьому показник сухої ваги залишається незмінним. Однак аналіз зміни сухої ваги (можливо, це не передбачено договором, за яким відвантажується та приймається продукція) не був проведений, тому в порту призначення була зафіксована тільки фактична вага, при цьому суха вага визначена не була.
Якщо декларант (експедитор) погодився з результатами зважування (при тому, що в товаросупровідних документах не було розбіжностей) та відповідна кількість товару зазначена в МД, продавець, на нашу думку, повинен відкоригувати інвойс (виписати додатковий), незважаючи на те, що в залізничній накладній зазначена менша кількість.
Що стосується обліку «зайвого» товару, то це залежить від того, чи є пшениця продукцією власного виробництва.
Сільськогосподарському виробнику можна рекомендувати на підставі оформленої МД заактувати додаткову кількість при оприбуткуванні готової продукції на склад після збору врожаю проводкою Дт 27 Кт 23, а якщо продукція була зібрана у іншому звітному періоді, то в періоді реалізації оприбуткувати «зайву» продукцію проводкою Дт 27 Кт 719, і вже відкориговану кількість списати до собівартості реалізованої продукції.
Підприємству-посереднику можна рекомендувати на підставі оформленої МД заактувати кількість «зайвого» товару та оприбуткувати його проводкою Дт 28 Кт 719.