Тара – это основной элемент упаковки, представляющий собой изделие для размещения товара. Возвратная тара – это тара многоразового использования, которая относится к вторичным материальным ресурсам и подлежит повторному использованию (п. 2 Порядка сбора, сортировки, транспортировки, переработки и утилизации использованной тары (упаковки), утвержденного приказом Минэкономики от 02.10.2001 г. № 224 (далее – Порядок № 224)).
Пунктом 3 Правил применения, обращения и возврата средств упаковки многоразового использования, утвержденных приказом Мингосресурсов от 16.06.92 г. № 15 (далее – Правила № 15), определено, что после освобождения от продукции или товаров все виды средств упаковки многоразового использования подлежат обязательному возврату, если иное не предусмотрено Правилами № 15 или договором. Таким образом, будет тара возвратной или нет, определяется условиями договора поставки продукции (товаров). Если в договоре отсутствует такой пункт, то тара считается возвратной согласно Правилам № 15.
В свою очередь, возвратная тара в зависимости от наличия или отсутствия обеспечения может быть залоговой или незалоговой.
Поставщики и покупатели сами определяют статус возвратной тары, а также сроки возврата тары и ответственность за их нарушение. Также, кроме указания в договоре условия о возвратности и отсутствии (или наличии) залога, следует оговорить условие о непереходе (или переходе) на возвратную тару права собственности от поставщика к покупателю.
Кроме того, в договоре могут быть указаны штрафные санкции, если покупатель просрочит срок возврата тары. Также в п. 95 Правил № 15 предусмотрены штрафные санкции за несвоевременный возврат многооборотной тары – за просрочку возврата средств упаковки многоразового использования до 15 дней покупатель (получатель) уплачивает поставщику штраф в размере 150 % цены приобретения этих средств, а более 15 дней – 300 % с учетом ранее снятого штрафа. В случаях утери средств упаковки многоразового использования, кроме штрафа, уплачивается их стоимость.
Бухгалтерский учет
Учет тары ведется в количественном и денежном выражении. Порядок бухгалтерского учета тары определен п. 6 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.
Предприятия, использующие для упаковки и транспортировки запасов тару, срок полезного использования которой менее одного года, оценивают приобретенную (полученную) тару по первоначальной стоимости.
Наличие и движение тары, срок полезного использования которой менее одного года, отражаются:
– на субсчете 204 «Тара и тарные материалы» – всеми предприятиями, кроме предприятий, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием;
– на субсчете 284 «Тара под товарами» – организациями, занимающимися торговой деятельностью и общественным питанием;
– на субсчете 22 «МБП» – предприятиями, использующими тару для хранения ТМЦ на складах, в производственных цехах, для транспортировки ТМЦ.
Стоимость тары при выбытии включается в:
– производственную себестоимость готовой продукции, если она используется для затаривания готовой продукции непосредственно в процессе производства;
– расходы на сбыт, если она используется для затаривания товаров, готовой продукции и других запасов на складах;
– себестоимость реализованных производственных запасов, если ее стоимость не включена в первоначальную стоимость реализованной готовой продукции, товаров, других запасов, указанная в сопроводительных документах отдельной позицией и оплаченная покупателем отдельно.
Тара со сроком полезного использования более одного года включается в состав прочих необоротных материальных активов и учитывается на счете 115 «Инвентарная тара» пообъектно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291). Расходы на приобретение такой тары формируются по дебету счета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», а при вводе в эксплуатацию – списываются в дебет счета 115.
Амортизация инвентарной тары осуществляется прямолинейным либо производственным методом (п. 27 П(С)БУ 7 «Основные средства»). Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (п. 29 П(С)БУ 7). Если тара используется для затаривания готовой продукции или непосредственно в процессе производства, то сумма начисленной амортизации включается в производственную себестоимость (Дт 23, 91 Кт 132). Если тара используется для затаривания товаров или готовой продукции на складах, то сумма начисленной амортизации включается в состав расходов на сбыт (Дт 93 Кт 132).
Стоимость возвратной незалоговой тары включается в договорную стоимость товаров и указывается отдельной строкой в отгрузочных документах.
Если в договоре есть условие о непереходе права собственности на тару от поставщика к покупателю, то при передаче покупателю возвратной незалоговой тары при отгрузке товаров, в бухгалтерском учете отражается перевод такой тары на отдельный субсчет (предназначенный у предприятия для учета переданной тары). При возврате тары осуществляется обратная проводка. Целесообразно также организовать учет в разрезе покупателей.
У покупателя полученная возвратная незалоговая тара отражается по дебету забалансового счета 023 «Материальные ценности на ответственном хранении». Возврат тары поставщику отражается по кредиту забалансового счета 023.
Если по условиям договора право собственности на возвратную тару переходит от поставщика к покупателю, то такая тара списывается с баланса поставщика (Дт 377 Кт 284) и зачисляется на баланс покупателя (Дт 284 Кт 685). Возврат тары отражается обратными проводками. В бухгалтерском учете доход не признается, так как осуществляется обмен продукцией (товарами, работами, услугами и прочими активами), которые являются подобными по назначению и имеют одинаковую справедливую стоимость (п. 9 П(С)БУ 15 «Доходы»).
Налоговый учет
Налог на прибыль
В налоговом учете стоимость тары, срок полезного использования которой менее одного года, включается в состав расходов в зависимости от назначения ее использования – себестоимость произведенной и реализованной продукции (себестоимость приобретенных и реализованных товаров) либо в состав расходов на сбыт.
Тара со сроком полезного использования более одного года и стоимостью свыше 2500,00 грн. учитывается в составе основных средств группы 14 «Инвентарная тара» пообъектно (п. 145.1 НКУ). Амортизация начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, с применением прямолинейного или производственного методов (пп. 145.1.6 НКУ).
Тара со сроком полезного использования более одного года, но стоимостью менее 2500,00 грн. учитывается как малоценные необоротные материальные активы в составе группы 11 (п. 145.1 НКУ). В соответствии с пп. 145.1.6 НКУ амортизация МНМА может начисляться по решению налогоплательщика в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости и остальные 50 % амортизируемой стоимости в месяце их списания либо же в первом месяце использования объекта в размере 100 % его стоимости.
Сумма начисленной амортизации включается в налоговые расходы в зависимости от ее назначения – в состав себестоимости произведенной и реализованной продукции или в расходы на сбыт.
Согласно пп. 14.1.202 НКУ продажа (реализация) товаров – это любые операции, которые осуществляются согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу права собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров.
Таким образом, чтобы операции с возвратной незалоговой тарой не облагались налогом на прибыль, в договоре целесообразно предусмотреть, что право собственности на возвратную тару к покупателю не переходит, а также обязательство покупателя вернуть поставщику непосредственно тару, в которой ему были проданы товары.
В случае, если в договоре не указано, что право собственности на возвратную тару не переходит к покупателю, то налоговыми органами при проверке такая операция может быть приравнена к операции поставки и, следовательно, стоимость переданной возвратной тары может быть включена в состав доходов. Поэтому, если договором предусмотрен переход права собственности, предприятию следует при передаче возвратной тары покупателю отразить в налоговом учете доходы от передачи возвратной тары и одновременно расходы в сумме себестоимости этой тары (на основании проводки в бухгалтерском учете Дт 377 Кт 284). При возврате тары производится корректировка доходов и расходов.
НДС
Обложение НДС операций с возвратной (залоговой) тарой установлены п. 189.2 НКУ. Согласно этому пункту стоимость тары, которая по условиям договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), в базу налогообложения не включается. В случае если в срок более 12 календарных месяцев с момента поступления возвратной тары она не возвращается отправителю, стоимость такой тары включается в базу налогообложения получателя. Эту же норму Кодекса можно применить и к возвратной незалоговой таре.
Кроме того, в соответствии с п. 185.1 НКУ объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров (услуг). Продажа предусматривает переход права собственности на товар от поставщика к покупателю (пп. 14.1.202 НКУ). То есть если в договоре указано, что к покупателю не переходит право собственности на возвратную тару, то такая тара не является объектом обложения НДС.
При покупке товара в возвратной таре данные о ней указываются в разделе ІІ налоговой накладной. Стоимость такой тары не включается в базу налогообложения, а указывается в графе 12 как общая сумма денежных средств, подлежащих уплате (п. 15 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Миндоходов от 14.01.2014 г. № 10). В реестр выданных и полученных налоговых накладных такая налоговая накладная вносится без указания стоимости тары. Также стоимость возвратной тары не отражается в Декларации по НДС.
Если покупатель не вернет тару в течение 12 месяцев с момента ее поступления, то он обязан будет начислить налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости возвратной тары, а также выписать налоговую накладную в двух экземплярах, оба из которых оставить у себя. У поставщика налоговые обязательства по НДС, в случае невозврата тары, не начисляются.
Списание и утилизация упаковки
Тара, пришедшая в негодность в результате износа, поломки (боя) или порчи, подлежит списанию. Списание производит тот, кто фактически выявил непригодную для дальнейшего использования тару. При этом тара, переданная без передачи прав собственности на нее, может быть списана только собственником. Списание тары осуществляется по общим правилам в зависимости от вида учета тары – как необоротный актив или как запасы. При списании непригодной к дальнейшему использованию тары предприятие должно руководствоваться нормами естественной убыли, установленными законодательно либо разработанными специально для предприятия.
Согласно п. «б» ст. 17 Закона Украины «Об отходах» субъекты хозяйствования в сфере обращения с отходами обязаны обеспечивать прием и утилизацию использованных упаковочных материалов либо самостоятельно, либо путем заключения договоров со специализированными предприятиями. Виновные в нарушении законодательства об отходах несут дисциплинарную, административную, гражданскую или уголовную ответственность (ст. 42 Закона об отходах).
Пунктом 5 Порядка № 224 установлены требования к предприятиям, которые используют тару для упаковки и транспортировки продукции:
– вести текущий учет по объемам использования тары для упаковки и транспортировки продукции и объемов приема и утилизации использованной тары;
– предоставлять информацию специально уполномоченным органам относительно объемов использования тары для упаковки и транспортировки продукции и объемов приема и утилизации использованной тары;
– принимать меры по увеличению объемов применения возвратной тары.
Пунктом 7 Порядка № 224 установлены требования к предприятиям, в процессе деятельности которых образуется использованная тара:
– обеспечивать раздельный сбор, сортировку тары по видам, в том числе путем установки специальных контейнеров с надписями;
– не допускать уничтожения и порчи использованной тары;
– вести первичный текущий учет объемов образования и поставки использованной тары по видам;
– предоставлять информацию специально уполномоченным органам относительно объемов образования и поставки использованной тары.
Что касается уплаты экологического налога, то согласно пп. 242.1.3 НКУ объектом налогообложения являются объемы и классы отходов, размещаемых на собственных территориях (объектах) субъекта хозяйствования. В соответствии с пп. 14.1.223 НКУ размещение отходов подразумевает постоянное (окончательное) нахождение или захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или на объектах, на использование которых получены разрешения уполномоченных органов. В таком случае предприятие ежеквартально самостоятельно исчисляет суммы налога, взимаемого за размещение отходов (п. 249.6 НКУ).
Если предприятие самостоятельно не размещает, а передает отходы на утилизацию специализированному предприятию на основании договора, то оно не является плательщиком эконалога.