Порядок ведения налогового учета операций по торговле ценными бумагами и иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами оговорен в п. 153.8 НКУ. Согласно данному пункту налогоплательщик ведет отдельный учет финансовых результатов операций с ценными бумагами в разрезе отдельных видов ценных бумаг и иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, в том числе отдельный учет операций с ценными бумагами, приобретенными при их размещении, повторной продаже эмитентом или в результате взноса в уставный фонд.
Финансовый результат от операций по каждому виду ценных бумаг рассчитывается путем уменьшения доходов на расходы отчетного периода, также учитывается отрицательный финансовый результат предыдущих периодов. При этом
отрицательный финансовый результат отчетного периода переносится в уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами этого же вида следующих отчетных периодов, а прибыль включается в состав доходов отчетного периода.
Отметим, что согласно п. 153.8 НКУ доходы и расходы в учете ценных бумаг отражаются по правилу первого события. Под доходами понимается сумма денежных средств или стоимость имущества, полученная (начисленная) плательщиком налога от продажи, обмена, выкупа эмитентом, погашения либо других способов отчуждения ценных бумаг, а также стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, которые передаются плательщику в связи с такой продажей, обменом, выкупом эмитентом, погашением либо отчуждением. Под расходами понимается сумма денежных средств или стоимость имущества, уплаченная (начисленная) налогоплательщиком продавцу (эмитенту при размещении) ценных бумаг в качестве компенсации их стоимости.
В состав доходов/расходов включается также сумма любой задолженности плательщика/покупателя, которая возникает в связи с такой продажей, обменом или отчуждением/приобретением.
Хотя в п. 137.16 НКУ сказано, что датой получения прочих доходов является дата их возникновения согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета, по нашему мнению, при определении доходов и расходов от операций по торговле ценными бумагами следует руководствоваться специальной нормой, изложенной в п. 153.8 НКУ.
Иначе определяются доходы и расходы в случаях, указанных в абз. 7 п. 153.8 НКУ: когда плательщик налога выступает инвестором при первичном размещении ценных бумаг или последующей продаже собственных акций эмитентом, или при внесении денежных средств в уставный капитал эмитента. В этих случаях одновременно отражаются доходы и расходы, т. е. по общепринятому «методу начислений», когда признание расходов на приобретение ценных бумаг происходит в периоде, в котором признаны доходы от их отчуждения.
Таким образом, при осуществлении операций с ценными бумагами на первичном и вторичном рынках применяются различные подходы к признанию доходов и расходов. На это ГНСУ обращала внимание в письме от 05.11.2011 г. № 4807/6/15-1415; 150/2/15-1410, а также в консультации в разделе 110.19 «Единой базы налоговых знаний».
В принципе, в новой, теперь уже Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом от 05.07.2012 г. № 579, ГНСУ еще раз указывает на то, что на вторичном рынке расходы на приобретение ценных бумаг определяются в обособленном учете финансовых результатов от операций с ценными бумагами в том налоговом периоде, в котором они понесены (начислены) независимо от периода получения дохода от продажи этих ценных бумаг.
Учет ценных бумаг по видам ведется в течение года нарастающим итогом в Приложении ЦП к декларации по прибыли.