Перерасчет остатка валюты в налоговом учете для средневзвешенного курса

В соответствии с абз. 3 пп. 7.3.3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон о прибыли) непогашенная в течение отчетного периода задолженность, выраженная в иностранной валюте, рассматривается условно проданной (погашенной) в последний день отчетного периода по официальному курсу НБУ, действующему на этот день. При этом балансовая стоимость задолженности в следующем периоде определяется на основании такого пересчета.

Одновременно с этим абз. 5 пп. 7.3.3 Закона о прибыли устанавливает, что в аналогичном порядке подлежит пересчету балансовая стоимость иностранной валюты, полученной как аванс или выручка, или вследствие проведения любых других операций (включая прямые и портфельные инвестиции), которая учитывается на банковских счетах налогоплательщика или в его кассе на дату окончания отчетного периода.

Таким образом, Закон о прибыли устанавливает, что балансовая стоимость иностранной валюты, которая учитывается на банковском счете предприятия (находится в кассе) на дату окончания отчетного периода, должна быть пересчитана по официальному курсу НБУ, действующему на этот день.

Кроме того, исходя из положений последнего предложения абз. 3 пп. 7.3.3, в следующем отчетном периоде (на дату его начала) балансовая стоимость валюты будет определена по результатам такого пересчета.

По нашему мнению, это означает, что на начало следующего отчетного периода балансовая стоимость валюты будет равна стоимости, рассчитанной по официальному курсу НБУ, который действовал на дату окончания предыдущего отчетного периода.

Нормами пп. 7.3.6 Закона о прибыли установлено, что плательщик налога самостоятельно определяет метод оценки балансовой стоимости валюты по средневзвешенной или идентифицированной стоимости. Изменение метода оценки балансовой стоимости иностранной валюты в течение налогового года для целей налогового учета не разрешается.

Метод учета балансовой стоимости валюты по средневзвешенной стоимости предполагает, что на каждую дату предприятие определяет средневзвешенную стоимость валюты путем суммирования идентифицированной стоимости каждой единицы (партии по поступлению) валюты и остатка по средневзвешенному курсу и деления полученной суммы на общее количество валюты. Все расходы, осуществляемые в иностранной валюте, в соответствии требованиями пп. 7.3.2 Закона о прибыли определяются в сумме, равной балансовой стоимости израсходованной валюты.

Поэтому если предприятие применяет средневзвешенный метод учета балансовой стоимости валюты, то сумма соответствующих расходов (с учетом положений пп. 7.3.2) определяется исходя из средневзвешенной стоимости валюты на конкретную дату.

Кроме того, с учетом положений пп. 7.3.5 Закона о прибыли, в случае продажи иностранной валюты за гривни валовые доходы плательщика увеличиваются на сумму гривен, полученных от покупателя в связи с продажей, а валовые расходы увеличиваются на сумму балансовой стоимости такой иностранной валюты.

Если учет балансовой стоимости валюты ведется по средневзвешенной стоимости, то валовые расходы отражаются в размере стоимости проданной валюты, рассчитанной по средневзвешенному курсу.

В отношении основного вопроса можем сказать, что он законодательно четко не урегулирован, и поэтому имеют место два мнения.

1. При пересчете балансовой стоимости валюты на конец отчетного периода, полученной в качестве аванса, выручки или вследствие проведения любых других операций, следует применять средневзвешенный курс. Поскольку положения абз. 4 пп. 7.3.3 Закона о прибыли определяют механизм пересчета с определением разницы между балансовой стоимостью валюты на дату возникновения (начало предыдущего периода) и балансовой стоимостью на дату условной продажи (пересчета), то при средневзвешенном учете стоимости валюты сравнивается стоимость валюты, находящейся на счете (в кассе) и поступившей как выручка (аванс) или вследствие проведения любых других операций, по средневзвешенному курсу на дату пересчета и стоимость этой валюты по курсу НБУ.

При этом, с учетом норм последнего предложения абз. 3 пп. 7.3.3 Закона о прибыли, на дату начала следующего периода курс такой валюты будет равен курсу НБУ, действовавшему на дату окончания предыдущего налогового периода.

Такой способ определения результатов пересчета достаточно удобен и прост, поскольку не предполагает необходимости проведения пересчета по идентифицированному курсу каждой из партий валюты, поступивших на предприятие в качестве выручки (аванса) или вследствие проведения любых других операций.

2. При пересчете балансовой стоимости валюты на конец отчетного периода, полученной в качестве аванса, выручки или вследствие проведения любых других операций, следует применять курс НБУ по каждой партии валюты. Поскольку в абз. 4 пп. 7.3.3 Закона о прибыли говорится о проведении перерасчета путем сравнения балансовой стоимости задолженности (а, значит, и валюты) на начало периода или на дату ее возникновения и балансовой стоимостью задолженности на дату продажи (погашения), рассчитанной по курсу НБУ, то можно сделать вывод о том, что Закон о прибыли не предусматривает вариант пересчета остатка валюты, рассчитанной по методу средневзвешенной стоимости.

Поскольку указанный абзац касается задолженности, выраженной в иностранной валюте, которая в любом случае учитывается по курсу НБУ, а абз. 5 пп. 7.3.3 Закона о прибыли предусмотрено, что аналогичный порядок распространяется и на пересчет стоимости валюты, полученной как выручка и аванс или вследствие проведения любых других операций, то отсюда следует вывод о том, что для проведения перерасчета возможен лишь способ определения ее стоимости по курсу НБУ.

Кроме того, исходя из норм пп. 7.3.2 Закона о прибыли, в соответствии с которыми расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых расходов, определяются в сумме, равной балансовой стоимости валюты, определенной с учетом положений подпунктов 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6. Поскольку здесь не упомянут пп. 7.3.3 Закона (который определяет механизм пересчета), то можно сделать вывод о том, что нормы пп. 7.3.3, касающиеся пересчета стоимости валюты на конец периода, стоят <особняком> и не применяются совместно с нормами, которые позволяют использовать средневзвешенный или идентифицированный учет стоимости валюты.

По нашему мнению, наиболее рациональным является применение первого из приведенных способов осуществления пересчета балансовой стоимости остатка валюты на дату окончания отчетного периода.

---

Рассмотрим условный пример:

На валютном счете предприятия по состоянию на 01.07.2007 г. числилась иностранная валюта в сумме 20000 долл., балансовая стоимость — 100000 грн. (средневзвешенный курс 5 грн./долл.).
03.07.2007 г. поступило в качестве выручки 10000 долл. США. Курс НБУ на эту дату — 5,06 грн./долл. (условно). 07.07.2007 г. поступило как предоплата 5000 долл. США. Курс НБУ - 5,01 грн./долл. (условно).
В течение отчетного периода (квартала) валюта не расходовалась.
Курс НБУ на 30.09.2007 г. — 5,50 грн./долл. (условно).

Отразим результаты перерасчета по средневзвешенному курсу и по идентифицированному учету каждой партии.

Таким образом, по состоянию на 30.09.2007 г. на счете предприятия учитывается 35000,00 долл., балансовая стоимость валюты — 175650,00 грн., средневзвешенный курс — 5,018571 грн./долл.

Курс НБУ на эту дату — 5,50 грн./долл.

При проведении перерасчета по методу учета по средневзвешенной стоимости «разница» по перерасчету составит 35000,00 х (5,50 – 5,018751) = 16843,72 грн.

При проведении перерасчета по курсу НБУ (при использовании метода учета по идентифицированной, то есть партионной, стоимости) «разница» по перерасчету составит:

20000,00 х (5,50 – 5,0) + 10000,00 х (5,50 – 5,06) + 5000 х (5,50 – 5,01) = 10000,00 + 4400,00 + 2450,00 = 16850,00 грн.

Как видим, при сильных колебаниях уровня валютного курса и при значительных объемах операций, выбор того или иного способа проведения пересчета при средневзвешенном учете балансовой стоимости валюты и при учете по курсу НБУ может дать различные результаты.

Возникает такое расхождение в результате неизбежных математических округлений, которые являются неотъемлемой частью определения средневзвешенного курса.