Сначала рассмотрим определения понятий транзитных перевозок и транзита грузов.
В соответствии с Законом Украины «О транзите грузов» от 20.10.99 г. № 1172-XIV (далее – Закон № 1172) транзит грузов – это перевозка транспортными средствами транзита транзитных грузов под таможенным контролем через территорию Украины между двумя пунктами или в пределах одного пункта пропуска через государственную границу Украины.
Согласно определению, приведенному в приказе Госадминистрации железнодорожного транспорта от 23.11.2004 г., транзитные перевозки – это перевозки через территорию Украины грузов, произведенных за ее пределами без какого-либо использования в Украине и передачи другому собственнику.
От обложения НДС освобождаются операции по поставке услуг по перевозке (перемещению) пассажиров и грузов транзитом через таможенную территорию Украины, а также по поставке услуг, связанных с такой перевозкой (перемещением) (п. 197.8 НКУ).
Порядок действия данной НДС-льготы освещался в письмах ГНСУ.
В письме от 28.03.2012 г. № 8971/7/15-3417-26 ГНСУ отметила, что льготу согласно п. 197.8 НКУ следует применять к операциям поставки услуг по транзитной перевозке по маршруту перевозки грузов в целом, без разделения его на отрезки в пределах и за пределами территории Украины. Также в письме приведен перечень сопроводительных документов со ссылкой на ст. 6 Закона № 1172.
Однако следует помнить, что участниками транзита в соответствии со ст. 1 Закона № 1172 являются грузовладельцы и субъекты предпринимательской деятельности (перевозчики, порты, станции, экспедиторы, морские агенты, декларанты и пр.), которые в установленном порядке предоставляют (выполняют) транзитные услуги (работы).
Поэтому для целей применения п. 197.8 НКУ при предоставлении услуг, связанных с транзитной перевозкой грузов, одной из сторон договора, на основании которого предоставляются такие услуги, должен быть грузовладелец (получатель транзитных услуг).
Услуги, предоставляемые сторонними организациями и на основании отдельных договоров предприятию, предоставляющему услуги, связанные с транзитной перевозкой грузов, не освобождаются от НДС. На это ГНСУ обращала внимание в письмах от 20.09.2011 г. № 246/7/15-3417-01 и от 01.02.2012 г. № 3085/7/15-3417-26.
В письме от 28.03.2012 г. № 8971/7/15-3417-26 также сказано, что нулевая ставка НДС, предусмотренная пп. 195.1.3 НКУ, к отрезкам транзитного маршрута за пределами территории Украины не применяется, поскольку такие отрезки являются не самостоятельными маршрутами, а частями полного маршрута транзитной перевозки.
Операции по поставке услуг по международным перевозкам в соответствии с пп. «е» п. 185.1 НКУ являются объектом обложения НДС и на основании пп. 195.1.3 НКУ облагаются по нулевой ставке. При этом ст. 185 НКУ не содержит оговорки относительно того, что место поставки таких услуг следует определять согласно ст. 186 НКУ, а также независимо от статуса поставщика таких услуг.
Согласно пп. «а» пп. 195.1.3 НКУ перевозка считается международной, если осуществляется по единому международному перевозочному документу. Поскольку в НКУ нет определения понятия международного перевозочного документа, обратимся к Закону Украины от 01.07.2004 г. № 1955-IV «О транспортно-экспедиторской деятельности».
В соответствии со ст. 9 этого Закона перевозка грузов сопровождается товарно-транспортными документами, составленными на языке международного общения в зависимости от выбранного вида транспорта или на государственном языке, если грузы перевозятся в Украине. Такими документами могут быть:
– авиационная грузовая накладная (Air Waybill);
– международная автомобильная накладная (CMR);
– накладная СМГС (накладная УМВС);
– коносамент (Bill of Lading);
– накладная ЦІМ (CIM);
– грузовая ведомость (Cargo Manifest).
Таким образом, можно сделать вывод, что к операциям по поставке услуг по перевозке грузов транзитом применяется льгота по НДС на основании п. 197.8 НКУ по всему маршруту перевозки в целом, без разделения на отрезки в пределах таможенной территории Украины и за ее пределами. При этом необходимым условием является наличие сопроводительных документов на такую транзитную перевозку, а также одной из сторон договора на оказание услуг по перевозке грузов должен выступать собственник груза. Статус заказчика (резидент или нерезидент) на это не влияет.