Ремонты основных средств, выявленных при инвентаризации

В соответствии с пп. 8.2.1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (далее – Закон о прибыли) под термином основные фонды следует понимать материальные ценности, которые предназначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию, и стоимость которых превышает 1000 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Таким образом, Закон о прибыли в целях определения основных фондов, помимо требования об использовании объекта в хозяйственной деятельности предприятия, устанавливает еще и два дополнительных условия — по сроку предполагаемого использования (не менее 365 дней с даты ввода в эксплуатацию) и минимальной стоимости (не менее 1000 грн.).

В этой связи объекты, которые предприятие использует в хозяйственной деятельности, но которые имеют стоимость менее 1000 грн. (или используются в течение периода меньше 365 дней) в понимании Закона о прибыли основными фондами не считаются.

Необходимо отметить, что согласно определению основных средств, приведенному в абз. 8 п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденного приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92 (далее – П(С)БУ 7), основными средствами являются материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования которых больше одного года (или операционного цикла, если он превышает один год).

Соответственно, для целей бухгалтерского учета не выдвигаются требования относительно минимальной стоимостной границы объекта для признания его в качестве объекта основных средств. Такую границу предприятие может определить (установить) самостоятельно в приказе об учетной политике.

Исходя из вышеизложенного, один и тот же объект, предполагаемый к использованию на протяжении периода более чем календарный год (365 дней), для целей бухгалтерского учета может являться объектом основных средств, в то время, как в налоговом учете не будет соответствовать определению основного фонда (например, вследствие того, что его стоимость ниже 1000 грн.).

В соответствии с п. 10 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость бесплатно полученных основных средств равна их справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 8 этого же Стандарта (в т. ч. расходы на транспортировку, монтаж, наладку и т. п.). Для целей бухгалтерского учета объекты, выявленные в процессе инвентаризации, считаются бесплатно полученными. При этом их справедливая стоимость отражается в увеличение сальдо по счету 10 «Основные средства» одновременно с увеличением кредитового сальдо счетов учета прочего дополнительного капитала (в частности, счета 424 «Бесплатно полученные необоротные активы»).

Кроме того, бухгалтерский учет необоротных активов (основных средств), выявленных в процессе инвентаризации, идентичен учету бесплатно полученных основных средств.

Если в отношении бесплатно полученного объекта (объекта, выявленного в процессе инвентаризации) были понесены затраты на монтаж, наладку, транспортировку, то для целей бухгалтерского учета они могут быть включены в первоначальную стоимость такого объекта.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с пп. 8.1.2 Закона о прибыли, амортизации подлежат расходы на приобретение основных фондов и нематериальных активов, их самостоятельное изготовление, проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других улучшений основных фондов, порядок отражения которых в налоговом учете по налогу на прибыль установлен п. 8.7 этого Закона.

В то же время отметим, что если отдельный объект (актив) для целей налогового учета не соответствует определению основных фондов, то к операциям с таким объектом не могут применяться правила, установленные Законом о прибыли для основных фондов.

Исходя из этого, данные активы для целей налогового учета могут считаться запасами (расходами), а порядок налогового учета операций с ними должен регулироваться общими нормами Закона о прибыли.

Согласно п. 5.1 Закона о прибыли валовые расходы производства и обращения включают в себя сумму любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности. Дополнительно нормами пп. 5.2.1 установлено, что в состав ВР включаются любые расходы, уплаченные (начисленные) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг).

Под хозяйственной деятельностью согласно п. 1.32 Закона о прибыли подразумевается любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае когда непосредственное участие лица в такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным.

Соответственно, использование любых активов (материальных ценностей) и осуществление операций с ними найдет отражение в составе валовых расходов предприятия, если такое использование имеет целью получение предприятием дохода в любой форме.

Поскольку выявленные в процессе инвентаризации объекты основных средств в рамках налогового учета не считаются основными фондами, то затраты по их ремонту, модернизации и пр. не могут отражаться в порядке, установленном для ремонтов основных фондов. В то же время, по аналогии с проведением ремонтов МБП и МНМА можно говорить о том, что затраты, понесенные для поддержания в рабочем состоянии активов, используемых в хозяйственной деятельности, могут быть отнесены в валовые расходы.

Такое отнесение будет базироваться на общих нормах Закона о прибыли (пп. 5.2.1), а также подтверждаться тем, что данные объекты (в бухгалтерском учете – основные средства) используются в рамках хозяйственной деятельности. При этом тот факт, что для целей бухгалтерского учета указанные объекты являются основными средствами, не может изменить порядок налогообложения, ведь основной критерий для отнесения расходов в состав валовых — это связь их с хозяйственной деятельностью.

Это означает, что одни и те же затраты в бухгалтерском учете могут отражаться как расходы на ремонт/улучшение основных средств, в то время как в налоговом учете (при условии связи их с хоздеятельностью) они будут относиться на ВР.

В то же время, отметим, что представители ГНИ могут негативно отнестись к отражению в составе валовых расходов затрат в отношении несуществующего (в налоговом учете) объекта. Поэтому можно воспользоваться положениями пп. 8.1.2 Закона о прибыли, устанавливающего, что амортизации подлежат затраты на ремонты и проведение реконструкции, модернизации и других улучшений основных фондов. По аналогии с ремонтами арендованных основных средств (когда сумма превышения ремонтных расходов над 10-процентным лимитом амортизируется как отдельный объект «улучшения арендованных основных фондов»), предприятие может произвести капитализацию данных расходов и амортизировать их в налоговом учете как расходы, связанные с ремонтом объекта, не классифицированного в качестве объекта основных фондов в соответствии с нормами Закона о прибыли.