В соответствии с п. 1.32 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (далее — Закон о прибыли) хозяйственной является любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной форме, в случае когда непосредственное участие лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным.
Таким образом, основным критерием, определяющим «хоздеятельный» статус вышеуказанной операции, является использование предприятием активов (товаров, материалов, прочих ресурсов) в деятельности, предполагающей получение дохода.
В соответствии с п. 5.9 Закона о прибыли плательщик налога ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров (кроме подлежащих амортизации), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, расходы на приобретение и улучшение которых включаются в состав валовых расходов.
При этом п. 5.1 Закона о прибыли определено, что валовые расходы — это сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров, которые приобретаются для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.
Соответственно, если запасы (материалы, комплектующие, запасные части) приобретались для использования в хозяйственной деятельности предприятия, то их стоимость должна учитываться в расчете прироста/убыли балансовой стоимости запасов по п. 5.9.
При выбытии полуфабрикатов в незавершенном производстве в связи с продажей их стоимость в бухгалтерском учете подлежит списанию в состав расходов. В налоговом учете, при реализации полуфабрикатов, их стоимость будет исключена из остатка запасов на конец периода без корректировки по графе 4 таблицы 1 приложения К 1/1 к декларации.
Исходя из содержания вопроса, предприятие планирует реализовать остатки полуфабрикатов в незавершенном производстве по цене ниже суммы затрат, первоначально понесенных на их создание.
При реализации полуфабрикатов в незавершенном производстве у предприятия, в соответствии с положениями пп. 4.1.1 Закона о прибыли, возникнет валовой доход на сумму полученных средств.
Следует заметить, что продажа полуфабрикатов ниже стоимости затрат на их производство может привлечь внимание представителей налоговых органов.
Для снятия возможных претензий со стороны контролирующих органов в отношении расчета обычной цены по рассматриваемой операции рекомендуем принять во внимание следующее:
1. В соответствии с пп. 1.20.1 Закона о прибыли обычной ценой является цена товаров (работ, услуг), установленная сторонами договора. При этом, исходя из положений пп. 1.20.2, при расчете обычной цены учитываются скидки, связанные с потерей товарами качества или иных свойств, сбытом неликвидных или низколиквидных товаров. Поэтому для обоснования уровня обычной цены в размере договорных цен можно составить распоряжение (приказ) руководителя предприятия, аналогичное нижеприведенному:
«В остатках незавершенного производства предприятия числятся незаконченные изделия по заказу № ____ в количестве _____ шт. По данным бухгалтерского учета, совокупные затраты на их создание составили ______ грн.
На текущий момент сумма затрат по доведению указанных полуфабрикатов до готовности составляет _____ грн. При этом предприятие не располагает информацией о том, что данный вид готовой продукции будет впоследствии реализован.
Поэтому в связи с отсутствием спроса на готовую продукцию марки _____, отсутствием средств для финансирования работ по доведению полуфабрикатов до состояния готовой продукции
ПРИКАЗЫВАЮ:
Реализовать остатки полуфабрикатов в незавершенном производстве предприятию ___________ по цене ___________ грн.»
2. В разделе II Методических рекомендаций относительно особенностей проведения проверок субъектов хозяйствования, декларирующих отрицательное значение объектов налогообложения (убыточные предприятия), доведенных письмом от 02.04.2007 г. № 6448/7/23-5017, внимание акцентируется на том, что предприятия используют занижение цены реализации для уменьшения объекта обложения налогом на прибыль. Тем не менее, ввиду отсутствия рынка продажи идентичных активов (полуфабрикатов в незавершенном производстве), применения скидок с цены (в связи с отсутствием спроса, снижением ликвидности товара), в данном случае предприятие не может считаться минимизирующим налоговые обязательства и/или уклоняющимся от налогообложения. Соответственно, поскольку невозможно оценить стоимость идентичных товаров, обычной ценой будет цена договора.
3. В соответствии с пп. 7.4.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее – Закон об НДС) налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налога, уплаченного в связи с приобретением (изготовлением) товаров или основных фондов для их использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Поскольку при реализации полуфабрикатов в незавершенном производстве предприятие планирует получить доход, то налоговый кредит в связи с приобретением материалов, работ, услуг для создания указанных полуфабрикатов был начислен правомерно и корректировке не подлежит.
4. В соответствии с п. 4.1 Закона об НДС база налогообложения операций по поставке товаров определяется исходя из договорной цены, но не ниже обычной цены. При этом согласно абз. 2. п. 4.1 этого же Закона если обычная цена на товары превышает договорную цену более чем на 20 %, база налогообложения определяется исходя из обычных цен. Поскольку в рассматриваемой ситуации обычная цена является договорной, то налоговые обязательства по НДС должны рассчитываться исходя из договорной цены.