№ з/с | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | ||
|---|---|---|---|---|
Дт | Кт | Сума | ||
| 1. | Відвантажено товар покупцю | 361 | 702 | 12000,00 |
| 2. | Відображено собівартість відвантаженого товару | 902 | 281 | 9000,00 |
| 3. | Відображено виникнення податкового зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 2000,00 |
| 4. | Отримано оплату за товар від виконуючого банку | 311 | 361 | 12000,00 |
| 5. | Сформовано фінансовий результат | 791 702 |
902 791 |
9000,00 10000,00 |
У покупця (заявника)
Відображення розрахунків у формі акредитива в обліку покупця (замовника) має деякі особливості.
У чинних стандартах бухгалтерського обліку порядок обліку таких операцій прямо не прописано, тому, на нашу думку, кошти підприємства на відкритому акредитиві необхідно відображати на субрахунку 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті». До речі, такий підхід збігається з позицією Мінфіну, яка викладена у листі від 11.04.2006 р. № 31-34000-20-16/7367.
В регістрах бухгалтерського обліку у покупця (заявника) ці операції відобразяться так:
| № з/с | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | ||
|---|---|---|---|---|
| Дт | Кт | Сума | ||
| 1. | Кошти перераховано на акредитивний рахунок у разі відкриття покритого акредитива | 313 | 311 | 12000,00 |
| 1*. | Банком перераховано кошти на акредитивний рахунок у разі відкриття непокритого акредитива | 313 | 601 | 12000,00 |
| 2. | Отримано товар від покупця | 281 | 631 | 10000,00 |
| 3. | Виникло право на податковий кредит | 6442 | 631 | 2000,00 |
| 4. | На підставі отриманої податкової накладної ПДВ за придбаними товарами включено до податкового кредиту | 641 | 6442 | 2000,00 |
| 5. | Перераховано покупцю (бенефіціанту) кошти | 631 | 313 | 12000,00 |
| 6. | Закриття акредитива у разі його невикористання | 311 | 313 | 12000,00 |
| 6.* | Погашено заборгованість перед банком за кредит по непокритому акредитиву | 601 | 311 | 12000,00 |
(* Дані проводки мають місце при відкритті непокритого акредитива.)
Податковий облік
Чинне податкове законодавство не містить окремих правил обліку операцій, розрахунок за якими здійснюється у формі акредитива. Як вже говорилося вище, акредитив є формою безготівкових розрахунків, тому для обліку цих операцій слід застосовувати загальні правила обліку операцій поставки товарів (робіт, послуг).
Порядок податкового обліку з податку на прибуток регулюється Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі – Закон про прибуток).
Відповідно до норм пп. 11.2.1 Закону про прибуток датою збільшення валових витрат вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку – день їх видачі з каси платника податку;
- або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) – дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
При цьому необхідно враховувати статус контрагента. Якщо постачальник є нерезидентом або резидентом, який сплачує цей податок за ставкою нижче 25 %, або платником єдиного чи фіксованого податку, тоді датою збільшення валових витрат є дата оприбуткування платником податку товарів (а при їх імпорті – також робіт (послуг), супутніх чи допоміжних такому імпорту товарів), а для робіт (послуг) – дата їх фактичного отримання від таких осіб, незалежно від наявності їх оплати (пп. 11.2.3 Закону про прибуток).
Валовий дохід у продавця виникає за правилами, встановленими пп. 11.3.1 Закону про прибуток, а саме: датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку – дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) – дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.
Також слід враховувати норми пп. 11.3.2–11.3.7 Закону про прибуток щодо особливості визначення дати виникнення валових доходів за деякими операціями.
Порядок ведення податкового обліку з податку на додану вартість визначено Законом України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ).
Відповідно до пп. 7.3.1 Закону про ПДВ датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти – дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої – дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;
- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) – дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
Аналогічно й тут необхідно враховувати норми пп. 7.3.2–7.3.9 Закону про ПДВ щодо особливості визначення дати виникнення податкового зобов’язання.
Право платника податку на податковий кредит, згідно з пп. 7.5.1 Закону про ПДВ, визначається за датою здійснення першої з подій:
- або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунка (товарного чека) – в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;
- або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Також слід звернути увагу на деякі особливості визначення дати виникнення права на податковий кредит, викладені у пп. 7.5.2–7.5.4 Закону про ПДВ.
А перш ніж поставити крапку, хотілось би розібратися в одному питанні, що безпосередньо стосується теми даної статті, – що слід розуміти під датою «списання коштів з банківського рахунка платника податку»:
- списання коштів з поточного рахунка на акредитивний
- чи списання з акредитивного рахунка на рахунок постачальника?
На нашу думку, списання коштів в оплату товарів (робіт, послуг) та виникнення права на ВВ і ПК відбудеться тоді, коли банк спише такі кошти з акредитивного рахунка.
Дана позиція ґрунтується на нормі, наведеній в п. 2 ст. 1093 ЦКУ, згідно з якою «у разі відкриття покритого акредитива при його відкритті бронюються грошові кошти платника на окремому рахунку...». Тобто списання коштів на акредитивний рахунок є процесом бронювання коштів, а не сплатою за товари (роботи, послуги) і тому право на ВВ і ПК у заявника акредитива в даний момент не виникає.