Со вступлением в силу Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы» от 28.12.2014 г. № 71-VIII объектом налогообложения является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия согласно национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности, на разницы, возникающие в соответствии с положениями раздела III НКУ) (пп. 134.1.1 НКУ). Одной из таких разниц являются проценты по долговым обязательствам.
В соответствии с п. 140.1 НКУ под долговыми обязательствами для целей данного пункта следует понимать обязательства по любым кредитам, займам, депозитам, операциям РЕПО, обязательства по договорам финансового лизинга и другим заимствованиям независимо от их юридического оформления.
При этом термин «проценты» определен в пп. 14.1.206 НКУ: проценты – доход, который уплачивается (начисляется) заемщиком в пользу кредитора как плата за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок средств или имущества.
В проценты включаются:
а) платеж за использование средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;
б) платеж за использование средств, привлеченных в депозит;
в) платеж за приобретение товаров в рассрочку;
г) платеж за пользование имуществом согласно договорам финансового лизинга (аренды) (без учета части лизингового платежа, который предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга);
ґ) вознаграждение (доход) арендодателя как часть арендного платежа по договору аренды жилья с выкупом, уплаченное физическим лицом налогоплательщику, в пользу которого уступлено право на получение таких платежей.
Далее, согласно п. 140.2 НКУ для налогоплательщика, у которого сумма долговых обязательств, определенных в п. 140.1 НКУ, возникших по операциям со связанными лицами – нерезидентами, превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза (для финансовых учреждений и компаний, которые занимаются исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 10 раз), финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму превышения начисленных в бухгалтерском учете процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам над 50 процентами суммы финансового результата до налогообложения, финансовых расходов и суммы амортизационных отчислений по данным финансовой отчетности отчетного налогового периода, в котором осуществляется начисление таких процентов.
Сумма долговых обязательств и собственного капитала для целей п. 140.1 НКУ определяется как среднее арифметическое значений долговых обязательств и собственного капитала на начало и конец отчетного налогового периода с учетом процентов, указанных в п. 140.3 НКУ.
Таким образом, согласно нормам п. 140.1 и п. 140.2 НКУ для сравнения на 3,5-кратное превышение над суммой собственного капитала из перечисленных в запросе операций принимаем только кредитные с нерезидентом-учредителем. Операции с украинским банком, по финансовому лизингу и аренде офиса в сравнение не включаются.
Однако для расчета суммы превышения для корректировки согласно п. 140.2 НКУ из нашего перечня надо включать, кроме кредитных операций с нерезидентом-учредителем, еще и задолженность перед украинским банком и по финансовому лизингу, несмотря на то, что кредиторами являются резиденты.
Следует отметить, что специальных разъяснений ГФСУ по этому вопросу нет, кроме рекомендаций, приведенных в консультации из ресурса База налоговых знаний («ЗІР»):
налогоплательщик должен увеличить финансовый результат до налогообложения на сумму, которая исчисляется следующим образом:
Сзбільш = СП - (ФРО + ФВ + АВ) / 2, где
Сзбільш – сумма, на которую увеличивается финансовый результат до налогообложения;
СП – сумма процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам, начисленных в бухгалтерском учете налогоплательщика;
ФРО – финансовый результат до налогообложения по данным финансовой отчетности отчетного налогового периода, в котором осуществляется начисление таких процентов;
ФВ – финансовые расходы по данным финансовой отчетности отчетного налогового периода, в котором осуществляется начисление таких процентов;
АВ – сумма амортизационных отчислений по данным финансовой отчетности отчетного налогового периода, в котором осуществляется начисление таких процентов.
Поскольку согласно условиям кредитной сделки с нерезидентом-учредителем в отчетном периоде проценты не начислялись, разницы по процентам по долговым обязательствам согласно п. 140.1-140.2 НКУ в декларации по налогу на прибыль за 2015 год отражаются в части процентов по кредиту в украинском банке и по финансовому лизингу.
Налогоплательщику можно рекомендовать обратиться в налоговый орган за индивидуальной налоговой консультацией, которая согласно п. 52.1 НКУ предоставляется на протяжении 30 календарных дней, следующих за днем получения такого обращения данным контролирующим органом.
Кроме того, напомним, что в соответствии с п. 31 подр. 10 р. ХХ НКУ по результатам деятельности в 2015 году штрафные (финансовые) санкции к плательщикам налога на прибыль предприятий за нарушение порядка исчисления, правильности заполнения налоговых деклараций по налогу на прибыль предприятий и полноты его уплаты не применяются.
Кроме того, следует выполнять требования пп. 140.5.4 НКУ, согласно которому финансовый результат налогового (отчетного) периода увеличивается на сумму 30 процентов стоимости товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг (кроме указанных в пункте 140.2 и в подпункте 140.5.5 и операций, которые признаны контролируемыми согласно ст. 39 этого Кодекса), приобретенных у нерезидентов (в том числе нерезидентов – связанных лиц), которые зарегистрированы в государствах (на территориях), указанных в пп. 39.2.1.2 НКУ. Требования этого подпункта могут не применяться налогоплательщиком, если операция является контролируемой и сумма таких расходов соответствует уровню обычных цен, обоснованных в отчете о контролируемых операциях и соответствующей документации, которые подаются согласно ст. 39 НКУ; или операция не является контролируемой и сумма таких расходов подтверждается налогоплательщиком по правилам обычных цен по процедуре, установленной ст. 39 этого Кодекса, но без представления отчета.
То есть такой корректировке подлежит арендная плата нерезиденту-учредителю.
Итак, для сравнения на 3,5-кратное превышение над суммой собственного капитала из перечисленных в запросе операций принимаются только кредитные с нерезидентом-учредителем. Операции с украинским банком, по финансовому лизингу и аренде офиса в сравнение не включаются. Однако для расчета суммы превышения для корректировки из перечня надо включать, кроме кредитных операций с нерезидентом-учредителем, еще и задолженность перед украинским банком и по финансовому лизингу, несмотря на то, что кредиторами являются резиденты. Кроме того, финансовый результат налогового (отчетного) периода увеличивается на сумму 30 процентов в части арендной платы нерезиденту-учредителю.