Разъяснения ГНАУ относительно продажи жилого дома вместе с земельным участком, на котором он расположен, приведены в обзорном письме от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717 в разделе «Налогообложение продажи недвижимого имущества». По мнению главного налогового ведомства, изложенному в этом письме, в целях налогообложения жилой дом вместе с земельным участком, на котором он расположен, считается одним объектом продажи (усадьбой). Данное утверждение базируется на нормах с. 381 ГКУ, согласно которой усадьба – это земельный участок вместе с расположенными на нем жилым домом, хозяйственно-бытовыми постройками, наземными и подземными коммуникациями, многолетними насаждениями.
К доходу, полученному от такой продажи, разъясняет ГНАУ, следует применять нормы пп. 11.1.1 и 11.2.1 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-ВР (далее – Закон об НДФЛ) независимо от количества договоров, которыми она оформлена. Согласно данной норме доход, полученный физлицом от продажи жилого дома (включая земельный участок, на котором он расположен) не чаще одного раза в течение отчетного налогового года, если общая площадь жилого дома не превышает 100 кв. м, не облагается НДФЛ.
Если же площадь дома превышает 100 кв. м, то часть дохода, пропорциональная сумме превышения, облагается налогом по ставке 1 % от стоимости такого объекта недвижимости. В этом случае НДФЛ рассчитывается по формуле:
Н = Д х (S общ. – 100) : S общ х 1 %, где
Н – сумма НДФЛ;
Д – доход от продажи недвижимости;
S общ. – общая площадь продаваемого объекта недвижимости.
Рассмотрим данную ситуацию на условном числовом примере исходя из приведенных в вопросе данных. Допустим, доход от продажи дома и земельного участка составит 500000,00 грн. Тогда налог составит:
Н = 500000,00 х (220 – 100) : 220 х 1 % = 2727,50 грн.
Однако вопреки изложенному в вышеприведенном письме видению налогообложения дома с участком как единого объекта собственности ГНАУ издала письмо от 11.11.2009 г. № 24903/7/17-0717. В нем ГНАУ рекомендует руководствоваться в подобных случаях п. 1 ст. 121 ЗКУ, которым установлены нормы бесплатной передачи земельных участков гражданам из земель государственной или коммунальной собственности в следующих размерах:
• для ведения садоводства – не больше 0,12 га;
• для строительства и обслуживания жилого дома, хозяйственных построек (приусадебный участок) в селах – не более 0,25 га, в поселках – не более 0,15 га, в городах – не более 0,10 га;
• для индивидуального дачного строительства – не более 0,10 га.
Таким образом, если площадь жилого дома, отчуждаемого вместе с земельным участком, превышает 100 кв. м, то часть дохода, пропорциональная сумме превышения площади жилого дома свыше 100 кв. м, и доход от продажи земельного участка (с учетом норм статьи 121 ЗКУ) подлежат налогообложению по ставке 1 %.
Вместе с тем, если площадь отчуждаемого земельного участка, на котором расположен дом (любой площади), превышает нормы, установленные ст. 121 ЗКУ, часть дохода, пропорциональная сумме такого превышения, подлежит налогообложению в соответствии с пп. 11.1.2 Закона об НДФЛ, т. е. по ставке 5 %.
То есть в рассматриваемом письме ГНАУ уже не рассматривает земельный участок и расположенный на нем дом как единый объект, а считает их двумя разными объектами, подлежащими налогообложению по ставке 1 %. При этом она настаивает на дополнительном налогообложении площади земельного участка, которая превышает нормы, установленные ст. 121 ЗКУ, по ставке 5 %.
Если исходить из данных вышеприведенного примера и учесть дополнительные условия о том, что земельный участок продается за 300000,00 грн. и находится в поселке, то расчет НДФЛ может быть представлен следующим образом:
а) Н = 200000 х (220 – 100) : 220 х 1 % + (300000 х 1 %) = 4091,00 грн.
б) Н = 300000 х (0,2 – 0,15) : 0,2 х 5 % = 3750,00 грн.
В результате таких расчетов получаем сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет, в размере 7841,00 грн.
По нашему мнению, даже если налогоплательщик заключит один договор купли-продажи дома и земельного участка, это не позволит добиться однозначности в данном случае, поскольку существуют противоречивые письма ГНАУ по данному вопросу.