Налогообложение экспортных операций

Порядок налогового учета по налогу на добавленную стоимость регулируется нормами Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее – Закон об НДС).

В соответствии с пп. 3.1.3 Закона об НДС вывоз товара в таможенном режиме экспорта является объектом обложения данным налогом.

Как предусмотрено п. 6.2 Закона об НДС, при экспорте товаров ставка налога составляет 0 % от базы налогообложения. Для целей применения нулевой ставки НДС товары считаются экспортированными плательщиком налога в случае, если их экспорт подтвержден соответствующим образом оформленной грузовой таможенной декларацией (пп. 6.2.1 Закона об НДС).

При возникновении налогового обязательства по НДС поставщик обязан выписать налоговую накладную. Данная процедура урегулирована ст. 7 Закона об НДС и приказом ГНАУ «Об утверждении формы налоговой накладной и порядка ее заполнения» от 30.05.97 г. № 165.

Так, в случае поставки товаров (услуг), налогообложение которых предусмотрено ст. 6 Закона об НДС по нулевой ставке, в разделе VI и графах 8 и 9 налоговой накладной делается пометка «Ж».

Процедура корректировки налоговых обязательств поставщика предусмотрена нормами п. 4.5 Закона об НДС, согласно которому в случае, если после поставки товаров (услуг) происходит любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая последующий после поставки пересмотр цен, то в зависимости от того, что происходит вследствие такого перерасчета – уменьшение или увеличение суммы компенсации в пользу налогоплательщика-поставщика – поставщик, соответственно, уменьшает или увеличивает сумму налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого был проведен такой перерасчет, и направляет получателю расчет откорректированного значения налога.

Порядок оформления ГТД регулируется Положением о грузовой таможенной декларации, утвержденным постановлением КМУ от 09.06.97 г. № 574 (далее – Положение № 574).

На основании п. 4 Положения № 574 таможенный орган не принимает к оформлению ГТД, заполненную с нарушениями требований данного Положения и Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом Государственной таможенной службы от 09.07.97 г. № 307.

Следует обратить внимание на то, что информация о сухом весе продукции на момент таможенного оформления отражается в графе 31 «Вантажні місця та опис товарів» ГТД в поле 1.

Информация о фактическом весе продукции на момент таможенного оформления отражается в графе 35 «Вага брутто (кг)» и в графе 38 «Вага нетто (кг)».

Также необходимо иметь в виду, что отметка о фактическом прохождении товаром таможенной границы Украины ставится при обращении предприятия-экспортера (см. письмо ГТСУ и ГНАУ «Относительно подтверждения фактического вывоза экспортированных товаров» от 11.02.2008 г. № 11/1-19/1458-ЕП; 2429/7/16-1117).

Информация о фактическом весе продукции при пересечении границы Украины отражается на обратной стороне 5 листа ГТД в соответствующей отметке.

Что касается изменения сумм компенсации за поставленные товары, то действующим законодательством Украины, а именно нормами ч. 4 ст. 179 ХКУ предусмотрено, что при заключении хозяйственных договоров стороны могут определять содержание договора на основе свободного волеизъявления, когда стороны имеют право согласовывать по своему усмотрению любые условия договора, которые не противоречат законодательству.

Поэтому можно предположить, что решение об изменении суммы компенсации за поставленные товары принимается непосредственно и только сторонами договора на условиях, предусмотренных заключенным договором, или на основании обоюдного волеизъявления, путем внесения изменений в такой договор.

Грузовая таможенная декларация служит основанием для перемещения товаров в определенном таможенном режиме (в данном случае – режиме экспорта), а также для уплаты налогов, сборов, связанных с осуществлением таможенных процедур.

То есть сама по себе ГТД не может быть достаточным основанием для изменения размера компенсации за поставленную продукцию.

Для пересмотра (изменения суммы компенсации), на наш взгляд, необходимы веские причины, в частности, соответствующим образом оформленные претензии и/или акты от покупателя о несоответствии количественных и/или качественных характеристик поставленной продукции.

Поэтому, прежде чем принимать решение о применении норм п. 4.5 Закона об НДС, необходимо установить причину несоответствия количественных характеристик продукции.

Факты хищения в пути и ошибки в определении веса на складе при отгрузке по условиям вопроса исключены.

Несоответствие в весе может быть вызвано, например, изменением влажности продукции, при этом показатель сухого веса остается неизменным. Однако в рассматриваемом случае провести анализ изменения сухого веса (по которому согласно договору отгружается и принимается продукция) не представляется возможным, так как на станции перехода был зафиксирован только фактический вес, при этом сухой вес определен не был.

Корректировка по п. 4.5 Закона об НДС возможна в случае выставления претензии покупателем о несоответствии количественных характеристик товара.

Если к количественным характеристикам в сухом весе у покупателя претензий нет (они совпадают с показателями в сопроводительных документах), т. е. нет изменения суммы компенсации за поставленный товар, соответственно, нет и оснований для корректировки по п. 4.5 Закона об НДС.

Также необходимо учитывать тот факт, что продукция предприятия, вследствие своих особых естественных свойств, подвержена убыли массы (естественной убыли). Действующая нормативная база не содержит норм естественной убыли мелочи коксовой. Однако в п. 3 § 1 ст. 24 Соглашения о международном железнодорожном грузовом сообщении (СМГС) от 01.11.51 г. при транспортировке кокса на железнодорожном транспорте естественной убылью признается изменение его веса в пределах 1 % от массы груза.1

(1 Для определения величины нормы естественной убыли предприятию есть смысл обратиться к собственным техническим специалистам или же в компетентные органы – стандартизации, профильное министерство и пр.)

Таким образом, при выявлении отклонения показателей сухого веса поставляемой продукции от показателей, указанных в сопроводительных документах, по нашему мнению, возможны следующие варианты:

1. Если отклонение находится в пределах нормативной величины естественной убыли.

1.1. Необходимо осуществить корректировку налогового обязательства по НДС по ставке 0 % в соответствии с нормами п. 4.5 Закона об НДС, путем выписки расчета корректировки (приложение 2 к налоговой накладной) на полное количество фактического отклонения показателей сухого веса.

1.2. В данном случае налоговые обязательства по НДС по ставке 20 % на сумму такой недостачи не начисляются.

2. Если отклонение превышает нормативную величину естественной убыли.

2.1. Необходимо осуществить корректировку налогового обязательства по НДС по ставке 0 % в соответствии с нормами п. 4.5 Закона об НДС, путем выписки расчета корректировки (приложение 2 к налоговой накладной) на полное количество фактического отклонения показателей сухого веса.

2.2. При таких условиях налоговые обязательства по НДС по ставке 20 % начисляются на ту сумму, которая превышает нормы естественной убыли.