Податковий кодекс: ремонти та поліпшення основних засобів

Згідно з п. 1 Прикінцевих положень Податкового кодексу України (далі – Кодекс) з 01.04.2011 року вступає в силу Розділ III Кодексу «Податок на прибуток», відповідно до якого значних змін зазнали операції з основними засобами.

У цій публікації ми розглянемо у вигляді порівняння чинного Закону про прибуток та Кодексу одне питання стосовно основних засобів – їх ремонти та поліпшення.

Як бачимо, наведені вище норми п. 146.11 та 146.12 Кодексу у чомусь схожі з нормами пп. 8.7.1 Закону про прибуток, а головне – у 10 % ліміті на віднесення поліпшень до складу витрат, а суми перевищення 10 % ліміту – на збільшення первісної вартості основних засобів.

При цьому у Кодексі законодавці спробували наблизити платників податку до норм бухгалтерського обліку у питанні класифікації понесених витрат на ремонт та поліпшення.

Бухгалтерський облік витрат, пов'язаних з ремонтом і поліпшенням об'єктів основних засобів, врегульовано п. 14 та п. 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» та розділом шостим Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом МФУ від 30.09.2003 р. № 561.

Розподіл та відображення в бухгалтерському обліку витрат на поліпшення ремонт основних засобів згідно з П(С)БО 7 здійснюється за такими напрямками:

а) витрати, пов'язані з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта основних засобів.

Перелік робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигід від об'єкта основних засобів, наведено у п. 31 Методрекомендацій № 561:

модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дасть змогу зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Такі витрати повинні акумулюватися за дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції» на окремих субрахунках, а по закінченні всіх робіт списуватися з кредиту рахунку 15 у дебет рахунку 10 «Основні засоби» відповідно до кожного об'єкту, що підлягав поліпшенню;

б) витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання (п. 32 Методрекомендацій № 561).

Згідно з п. 15 П(С)БО 7 такі витрати включаються до складу витрат звітного періоду.

Чітку класифікацію робіт щодо обслуговування та технічного огляду та нагляду за основними засобами, які без усякого обмеження можуть бути віднесені до витрат поточного періоду, а також ремонтів, які можуть бути віднесені до складу витрат в межах 10 % ліміту, підприємства можуть розробити самі.

Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей об'єкта, чи здійснюються вони для підтримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат (п. 29 Методрекомендацій № 561).

У бухгалтерському обліку витрати на ремонт відображаються за дебетом рахунку 23 «Виробництво», або рахунків класу 8 «Витрати за елементами» та класу 9 «Витрати діяльності», а в податковому обліку згідно з Кодексом можуть бути віднесені до складу загальновиробничих витрат (п. 138.10.1), адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством (п. 138.10.2), та до складу витрат на збут (п. 138.10.3).

Таким чином, як і раніше, потрібно буде «збирати» витрати на ремонт та поліпшення основних засобів, які будуть акумулюватися на різних рахунках бухгалтерського обліку та у складі різних вищеназваних витрат у податковому обліку для відстеження встановленого ліміту. Ми з власного досвіду можемо рекомендувати застосовувати «транзитні» субрахунки для цього акумулювання витрат на ремонти.

Але якщо зараз ці витрати у разі перевищення 10 % ліміту розподілялися пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1, то згідно з Кодексом вже не треба буде розподіляти, а віднести конкретні суми на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення. Тобто кожну суму поліпшення вже потрібно буде ідентифікувати з об'єктом, для чого потрібно складати відповідний кошторис на проведення ремонту того чи іншого об'єкта.

До цього кошторису треба віднести матеріали, використані при проведенні ремонту, послуги сторонніх підрядників або заробітну платню, з нарахуваннями на неї, власних працівників, які були заподіяні в проведенні таких ремонтних робіт.

Ми запропонували складати кошторис на проведені ремонти та поліпшення, але з власного досвіду ми знаємо, як важко працівникам бухгалтерій, на яких покладено обов'язки по веденню також і податкового обліку, отримати необхідні документи для списання використаних для ремонту матеріалів, щоб ідентифікувати їх з об'єктами основних засобів, а також списати зарплату працівників ремонтних груп на обслуговування чи ремонт основних засобів, що теж потребує більш чіткої класифікації, про що вже сказано вище.

У разі неможливості складання кошторисів (можливо, при відсутності відповідної служби на підприємстві) з метою ідентифікації проведених ремонтів пооб'єктно можливо чітко вказувати на об'єкт ремонту в таких документах як: акт на списання матеріалів, вимогах на відпускання матеріалів зі складу та інших первинних документах, які можуть бути встановлені самим підприємством, котрі будуть складатися відповідальними за проведення ремонтів основних засобів особами та своєчасно подаватися до бухгалтерії для відбитку їх в бухгалтерському та податковому обліку.

Також при неможливості проведення нормування тих чи інших операцій, робіт, що виконуються працівниками ремонтних цехів, груп чи просто окремими працівниками підприємств, можливо встановити на підприємстві перелік окремих професій та норму часу у відсотках до загально відпрацьованого з метою класифікації робіт на обслуговування або ремонт основних засобів.

Тепер треба з'ясувати, до якої суми буде застосуватися 10 % ліміт у 2011 році.

Як сказано у п. 146.11 Кодексу, ліміт застосовується до сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року.

Відповідно до Перехідних положень Кодексу (п. 2 підрозділу 4) платники податку на прибуток будуть складати декларацію з податку на прибуток за податкові періоди, починаючи з другого кварталу по четвертий квартал включно 2011 року.

Тобто визначати суму сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, треба буде станом на 01.04.2011 р.

Відповідно до Перехідних положень Кодексу (п. 6 підрозділу 4) для визначення переліку об'єктів основних засобів, що будуть підлягати амортизації, будуть застосовані дані інвентаризації, проведеної станом на 1 квітня 2011 року.

При цьому вартість, яка амортизується, складеться як їх первісна (переоцінена) вартість без сум дооцінки, що проведена після 1 січня 2010 року, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу.

Оце і буде сукупна балансова вартість всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року для 2011 року, з якої і будуть враховуватися 10 % ремонтного ліміту.

Тепер розглянемо питання ремонту орендованих основних засобів.

Відповідно до наведеної в п. 146.1 Кодексу нормі до складу вартості основних засобів, яка амортизується, включається і вартість ремонтів та поліпшень орендованих основних засобів, при чому пооб'єктно.

Така вартість виникає у сумі, що перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації (у т. ч. і орендованих), на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення (п. 146.12).

Ця норма схожа з пп. 8.8.1 Закону про прибуток та відрізняється тільки тим, що згідно з Кодексом такий облік «створених» із ремонтів орендованих засобів ведеться за кожним об'єктом, а не за групою, як це відбувається зараз.

Як свідчать положення п. 146.1 Кодексу, у орендаря на балансі враховується тільки вартість ремонтів орендованих основних засобів, що збігається з чинними нормами пп. 8.8.1 Закону про прибуток, де сказано, що орендарем не враховується балансова вартість об'єкта оперативного лізингу (оренди), за якою він обліковується на балансі орендодавця.