Отражение в учете операций по договору комиссии на продажу товара за границу

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению второй стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 1011 ГКУ). Право собственности на имущество комитента к комиссионеру не переходит. Комитент должен выплатить комиссионеру плату в размере и порядке, установленных договором комиссии (ч. 1 ст. 1013 ГКУ).

Относительно обложения налогом на прибыль операций в рамках договоров внешнеэкономической комиссии на продажу товаров отметим следующее. В НКУ не предусмотрены корректировки финансового результата до налогообложения применительно к таким операциям независимо от того, является налогоплательщик высокодоходным предприятием или малодоходным.

Таким образом, данные операции отражаются в налоговом учете комитента и комиссионера по бухгалтерским правилам.

Однако, комитенту (если он является высокодоходным предприятием) следует учитывать нормы пп. 140.5.1 НКУ, в соответствии с которыми финансовый результат увеличивается на сумму превышения обычных цен над договорной (контрактной) стоимостью реализованных товаров при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 НКУ. Для этого в договоре должно быть предусмотрено условие, что комиссионер предоставит комитенту данные о покупателе-нерезиденте.

В бухучете комитента, учитывая нормы П(С)БУ 15 и то, что комиссионер действует в интересах комитента, доходы от продажи товаров по договору ВЭД-комиссии отражают на дату их отгрузки комиссионером, указанную в отчете комиссионера.

В бухучете комитента и комиссионера следует учитывать нормы П(С)БУ 21.

Приведем пример для случая, когда расчеты осуществляются после отгрузки товара, а также когда расчеты между комиссионером и комитентом производятся в иностранной валюте.

Бухгалтерские проводки в учете комитента выглядят следующим образом:

В бухучете комиссионера движение товара и денежных средств не влияет на финансовый результат комиссионера.

При этом считаем, что поскольку общие нормы П(С)БУ 21 не применяются для посреднических операций, то отражать курсовые разницы по операциям в рамках ВЭД-комиссии в составе доходов-расходов комиссионеру не следует. Начисленные разницы относят на расчеты с комитентом.

Бухгалтерские проводки в учете комиссионера выглядят следующим образом:

При получении авансовой оплаты, а также при передаче товаров комиссионеру для целей их последующей отгрузки покупателю-нерезиденту НДС-обязательства у комитента не возникают (п.187.11 НКУ).

Согласно п. 189.6 НКУ при экспорте товаров по договору комиссии общие «посреднические» правила начисления НДС-обязательств, установленные п. 189.4 НКУ, не применяются.

Налоговые обязательства у комитента возникают на дату оформления ГТД, подтверждающей фактический вывоз товара (пп. «б» п. 187.1 НКУ). Пересчитывать базу налогообложения, выраженную в иностранной валюте, следует по курсу, действующему на дату оформления ГТД.

При этом в графу 9 ГТД «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» вносятся сведения о комиссионере и делается запись «Див. доп.», а в приложении МД-6 к ТД приводятся сведения о комитенте (п. 1 разд. II Порядка заполнения таможенных деклараций на бланке единого административного документа, утвержденного приказом Минфина от 30.05.2012 г. № 651). Право на применение нулевой ставки НДС и, соответственно, право на получение бюджетного возмещения НДС имеет собственник экспортной продукции – комитент, что следует из п. 200.16 НКУ. Такое же мнение высказывают и налоговые органы в разъяснении из раздела 101.09 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ.

В договоре комиссии целесообразно указать, что в обязанности комиссионера входит продажа товаров на экспорт (с вывозом за таможенную территорию Украины), иначе комитенту сложно будет отстоять свое право не начислять НДС-обязательства по ставке 20 % при получении аванса, а также при передаче товара комиссионеру, когда такая передача уже состоялась, а фактический вывоз товаров еще не произошел.

Резюмируем:

• в бухучете доходы комитента от продажи товаров по договору ВЭД-комиссии отражаются на дату их отгрузки, указанную в отчете комиссионера;

• в бухучете комиссионера движение товара и денежных средств не влияет на финансовый результат;

• в налоговом учете корректировки финансового результата по операциям ВЭД-комиссии, когда комиссионером является резидент Украины, не предусмотрены;

• экспорт товаров по договору комиссии облагается НДС по нулевой ставке. Право на применение нулевой ставки и на бюджетное возмещение по НДС имеет комитент.