Відповідно до пп. 209.15.1 ПКУ у разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для:
– виробництва сільськогосподарських товарів/послуг, у тому числі зернових і технічних культур, та/або продукції тваринництва (декларація 0121);
– для інших товарів/послуг (декларація 0110),
то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості таких сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості всіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.
Тобто навіть коли підприємство усвідомлює, що, наприклад, пальне в подальшому може бути частково використане на вирощування сільгосппродукції (податкові зобов'язання з ПДВ будуть відображені у декларації 0121) та частково на транспортні послуги особам, які не є сільгосптоваровиробниками (юридичними особами) (податкові зобов'язання з ПДВ будуть відображені у декларації 0110), сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту звітного періоду (тобто періоду придбання такого пального) розподіляється виходячи з питомої ваги вартості такої сільгосппродукції в загальній вартості всіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.
Такий розподіл відбувається в тому періоді, в якому здійснювалось відповідне придбання, а розподілені суми включаються до значень рядків 10 та 11 декларацій 0110 та 0121-0123 (пп. 1 п. 4 р. V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом МФУ від 28.01.2016 р. № 21, далі – Порядок № 21).
Звертаємо увагу, що Законом України від 24.12.2015 р. № 909-VIII з тексту пп. 209.15.1 ПКУ було виключено таку норму:
|
«У разі зміни напряму використання товарів/робіт, основних фондів платник податку проводить коригування податкового кредиту виходячи з вартості придбання товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено зміну напряму використання». |
При цьому пп. 4 п. 4 р. V Порядку № 21 передбачено, що у рядку 13 відображається коригування податкового кредиту, пов'язане з використанням раніше придбаних товарів/послуг, необоротних активів частково для виготовлення сільськогосподарськими підприємствами сільськогосподарських товарів/послуг, а частково для виготовлення інших товарів/послуг. Таке коригування проводиться, виходячи з балансової (залишкової) вартості необоротних активів та вартості залишків товарів, що використовуються чи підлягають використанню в сільськогосподарському виробництві, що склалися станом на початок звітного (податкового) періоду, відповідно до частки використання таких товарів/послуг, необоротних активів в операціях сільськогосподарського виробництва та в інших операціях (для сільськогосподарських підприємств, виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг, розрахованої відповідно до вимог пп. 209.15.1 Кодексу), в тому числі у разі зміни напряму використання товарів/послуг, необоротних активів.
Додаток 9 до декларації з ПДВ дійсно передбачає розрахунок в тому числі питомої ваги обсягів постачання товарів/послуг, що не належать до сільськогосподарських.
Таким чином, нова редакція ПКУ, на відміну від Порядку № 21, не передбачає переносу відповідної суми податкового кредиту між деклараціями з метою впорядкування податкового кредиту в періоді фактичного використання пального. Це також стосується використання (реалізації) основних засобів.
З цього питання в індивідуальній податковій консультації на запит платника ДФСУ у Харківській області в листі від 22.03.2016 р. № 1737/10/20-40-12-01-10 надана відповідь: оскільки оновлена форма декларації з ПДВ містить окремий рядок для коригування податкового кредиту між декларацією спеціального режиму оподаткування та загальною декларацією з ПДВ, а Порядок № 21 – відповідну норму щодо порядку його здійснення, то таке коригування відбувається шляхом перенесення відповідної суми податкового кредиту з податкової декларації з ПДВ 0121 до податкової декларації з ПДВ 0110.
Далі, пп. 209.15.1 ПКУ також передбачено таке.
У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виробництва:
– зернових культур і технічних культур,
– та/або частково для виробництва продукції тваринництва,
– та/або частково для інших сільськогосподарських товарів/послуг,
то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості таких зернових і технічних культур, продукції тваринництва та інших сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості всіх сільськогосподарських товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.
Тобто навіть коли підприємство усвідомлює, що, наприклад, насіння в подальшому може бути частково використане на вирощування сільгосппродукції (податкові зобов'язання з ПДВ будуть відображені у декларації 0121, напрям зернові та технічні культури) та частково як корми (податкові зобов'язання з ПДВ будуть відображені в декларації 0121, напрям інші чи тваринництво), сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту звітного періоду (тобто періоду придбання такого насіння) розподіляється виходячи з питомої ваги вартості таких зернових і технічних культур, продукції тваринництва та інших сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх сільськогосподарських товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.
У вищезгаданому пп. 4 п. 4 р. V Порядку № 21 встановлено, що рядок 13 декларації 0121 дорівнює сумі значень рядків 8 таблиць 1-3 (ДС 10) (додаток 10).
Можна дійти висновку, що це передбачає саме коригування (перенесення) податкового кредиту за раніше придбаним насінням між таблицями додатка 10 у випадку фактичного використання культур рослинництва з метою використання їх як корми для тварин.
Слід також зауважити, що таке не передбачено ПКУ та погано прописано в Порядку № 21, а роз'яснень з цього питання немає.
Таким чином, пп. 209.15.1 ПКУ передбачає розподіл вхідного податкового кредиту тільки в періоді понесення витрат виходячи з питомої ваги, що розраховується в додатку 9 до декларації.
Тобто з урахуванням норм пп. 209.15.1 ПКУ передбачено пряме віднесення податкового кредиту за прямими витратами та пропорційний розподіл, виходячи з питомої ваги, що розраховується в додатку 9, податкового кредиту за непрямими витратами саме в періоді придбання товарів/послуг.
Звертаємо також увагу, що згідно з п. 209.6 ПКУ сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
При цьому у примітці до додатка 9 до декларації з ПДВ вказано, що для розрахунку питомої ваги треба застосовувати дані за дванадцять послідовних звітних (податкових) періодів сукупно (включаючи поточний).
У листі ДФСУ від 14.03.2016 р. № 8763/7/99-99-19-03-02-17 зазначено, що у випадку придбання/виготовлення сільськогосподарськими підприємствами товарів/послуг, основних фондів для їх одночасного використання частково для виробництва зернових і технічних культур та/або частково для виробництва продукції тваринництва, та/або частково для інших сільськогосподарських товарів/послуг, такі платники податку здійснюють розрахунок питомої ваги вартості таких зернових і технічних культур, продукції тваринництва та інших сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх сільськогосподарських товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів (без урахування поточного звітного (податкового) періоду) (пп. «а» пп. 209.15.1 ПКУ).
При цьому далі у листі зазначається, що розрахунок питомої ваги вартості кожного виду сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості постачання усіх сільськогосподарських товарів/послуг здійснюється щомісячно у додатку 9 (ДС9) до податкової декларації з ПДВ, в якій відображаються результати діяльності в межах спеціального режиму оподаткування. З урахуванням значення розрахованої питомої ваги сума сплаченого (нарахованого) ПДВ при придбанні/виготовленні товарів/послуг, основних фондів відноситься до податкового кредиту за операціями із зерновими і технічними культурами та/або операціями з продукцією тваринництва, та/або операціями з іншими сільськогосподарськими товарами/послугами пропорційно до частки (питомої ваги), розрахованої у додатку 9 (ДС9) до податкової декларації з ПДВ із позначками «0121»-«0123». Для ведення податкового обліку за окремими видами сільськогосподарських операцій у складі податкової декларації з ПДВ із позначками «0121»-«0123» передбачено додаток 10 (ДС10). Розподіл суми податкового кредиту звітного періоду за видами сільськогосподарських операцій здійснюється у відповідних рядках таблиць 1, 2 та 3 додатка 10 (ДС10) до податкової декларації з ПДВ із позначками «0121»-«0123» виходячи з частки, розрахованої у додатку 9 (ДС9).
Висновку ДФСУ не зробила, таким чином, залишається незрозумілим, який відсоток питомої ваги використовувати в додатку 10 – з урахуванням чи без урахування поточного звітного (податкового) періоду.
Щодо відображення від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів у цьому ж листі ДФСУ роз'яснює, що сума від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів, зазначена у рядку 24 податкової декларації з ПДВ із позначками «0121»-«0123» за грудень 2015 року, розподіляється одноразово між рядками 11.1 таблиць 1, 2 та 3 додатка 10 (ДС10) виходячи з того, для використання в яких саме видах сільськогосподарської діяльності були придбані товари/послуги, за рахунок яких сформовано від'ємне значення з ПДВ за грудень 2015 року. Такий розподіл доцільно здійснити на підставі бухгалтерської довідки.
На нашу думку, таке значення можна відобразити у рядку 16.1 декларації 0121.