Начиная с даты заключения дополнительного соглашения в рамках одного контракта необходимо организовать учет по партиям. Поскольку счета выставляются в валюте цены договора, т. е. в гривне, ГТД составлена в гривне, а оплата некоторых партий на основании дополнительного соглашения поступает в иностранной валюте, то партии, оплата по которой поступила в долларах, предприятию в целях бухгалтерского учета, по нашему мнению, следует присвоить валютный эквивалент.
В соответствии с п. 8 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» курсовые разницы по монетарным статьям в иностранной валюте определяются на дату осуществления расчетов и на дату баланса. Напомним, что монетарные статьи – это статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной сумме денег либо их эквивалентов.
То есть при изменении курса валюты на дату оплаты необходимо начислить курсовые разницы (сравнивается курс на дату отгрузки и на дату оплаты), если события произошли в одном периоде. Это необходимо еще и для выполнения условия дополнительного соглашения о пересчете валюты исходя из официального курса НБУ на дату оплаты, чтобы расчеты с покупателем привести в соответствие с договором.
Если события происходили в разных периодах, то также следует учесть разницу на дату баланса, но уже задним числом, так как о факте оплаты в валюте предприятие может узнать только в момент оплаты. В этом случае разницы начисляются в два этапа: вначале сравнивается курс на дату отгрузки с курсом на дату баланса, а затем – курс на дату баланса с курсом на дату оплаты.
В соответствии с Законом Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР выручка резидентов в иностранной валюте подлежит зачислению на их валютные счета в уполномоченных банках в сроки выплаты задолженностей, указанные в контрактах, но не позднее 180 календарных дней с даты таможенного оформления (выписки вывозной грузовой таможенной декларации) экспортируемой продукции.
Валютой контракта и валютой платежа была украинская гривня, поэтому валютному контролю экспортные операции не подлежали. Однако после заключения дополнительного соглашения, согласно которому в качестве валюты платежа был введен еще и доллар США, с момента поступления иностранной валюты партия, расчет по которой был в долларах, подлежит валютному контролю.
Форма Декларации о валютных ценностях, доходах и имуществе, принадлежащих резиденту Украины и находящихся за ее пределами, утверждена приказом Минфина Украины от 25.12.95 г. № 207. Если оплата поступила на отчетную дату и в гривне, и в иностранной валюте, в строках 1.1 и 1.2 раздела V декларации за отчетный период отражаются партии в гривне и партии в иностранной валюте. Партии, по которым оплата не поступила, отражаются в строке 1.1 в гривне.
Теперь о налоговом учете. Поскольку дополнительным соглашением предусмотрен свободный выбор валюты платежа, до момента поступления валюты расчеты зафиксированы в гривне, валовые доходы определены предприятием в момент отгрузки в гривне на основании ГТД.
Налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте регулируются нормами п. 7.3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (далее – Закон о прибыли). Подпунктом 7.3.1 этого Закона предусмотрено, что доходы, полученные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с продажей товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода, пересчитываются в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату получения (начисления) таких доходов, и не подлежат пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода.
Однако в Законе о прибыли рассматривается только случай, когда и отгрузка, и оплата товара изначально предусмотрены в иностранной валюте. Если же только одно из событий является валютным, то, по нашему мнению, может быть два варианта отражения данной операции в налоговом учете.
Первый вариант: если в целях налогового учета отгруженной партии присвоен валютный эквивалент, то в соответствии с пп. 7.3.1 Закона о прибыли валовые доходы отражаются по курсу НБУ, действовавшему на дату отгрузки, и не пересчитываются после оплаты.
Второй вариант: после поступления иностранной валюты по определенной партии исходя из того, что дополнительным соглашением предусмотрен пересчет валюты по официальному курсу НБУ на дату оплаты, по нашему мнению, при разных курсах следует откорректировать ранее отраженные валовые доходы по данной партии. В пользу такого варианта можно привести два аргумента: условия дополнительного соглашения и факт, что на дату отгрузки операция не может быть признана валютной.
При этом балансовая стоимость валюты поступившей выручки будет в любом случае определяться по курсу на дату оплаты, поскольку при первом варианте о стоимости валюты при отгрузке речь идти не может (отгрузка осуществляется в гривне), а при втором варианте оба события (отгрузка и оплата) будут учитываться по курсу на дату оплаты в соответствии с договором.