В соответствии с пп. 8.2.1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее – Закон о прибыли) под термином «основные фонды» понимаются материальные ценности, предназначаемые плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности в течении периода, превышающего 365 дней с даты ввода таких материальных ценностей в эксплуатацию, и стоимость которых превышает 1000 грн. и постепенно уменьшается в связи с моральным и физическим износом.
Согласно делению на группы, приведенному в пп. 8.2.2 Закона о прибыли, ко 2 группе ОФ относятся автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему, мебель, бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, другое конторское (офисное) оборудование, оснащение и принадлежности к нему, а 3 группа включает в себя объекты, не отнесенные к 1, 2 и 4 группам ОФ.
Следует заметить, что Закон о прибыли не содержит какой-либо отдельной нормы, в соответствии с которой объект, единожды отнесенный к одной из групп ОФ и начавший амортизироваться в данной группе, подлежал переклассификации.
Амортизация основных фондов в налоговом учете производится в соответствии с требованиями п. 8.3 и п. 8.6 Закона о прибыли. Так, согласно пп. 8.3.1 сумма амортизационных отчислений отчетного периода определяется как сумма амортотчислений, начисленных для каждого из календарных кварталов, входящих в такой отчетный период. Сумма амортизационных отчислений квартала определяется путем применения нормы амортизации к балансовой стоимости соответствующих групп основных фондов на начало расчетного квартала. Для объектов 2 группы пп. 8.6.1 установлена ставка амортизации 10 %, 3 группы – 6 %.
Вместе с тем, согласно ч. 1 Переходных положений Закона Украины «О внесении изменений в Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий”» от 01.07.2005 г. № 1957-IV вышеуказанные нормы амортизационных отчислений применяются к расходам на приобретение (изготовление) основных фондов, осуществленные после 01.01.2004 г., а также к расходам на улучшение таких основных фондов. В отношении объектов основных фондов, приобретенных (сооруженных) до 01.01.2004 г., используются ставки амортизации, действовавшие до этой даты: 6,25 % – для объектов 2 группы и 3,75 % – для 3 группы.
Таким образом, базой для начисления амортизации основных фондов является величина балансовой стоимости соответствующей группы ОФ. Закон о прибыли при этом не содержит отдельных норм, которые позволяли бы говорить о возможности пообъектного учета и амортизации объектов основных фондов 2–4 групп. К тому же, в связи с тем, что налоговый учет фактически не дает информации о стоимости отдельного объекта 2 или 3 группы, в данном случае для определения налоговых последствий «перевода» объекта из 2 группы в 3 необходимо отталкиваться от данных бухгалтерского учета о первоначальной стоимости объекта, рассчитав (с применением ставки амортизации в налоговом учете) и балансовую стоимость отдельного объекта на текущую дату.
Тот факт, что переклассификация основных фондов по группам не предусмотрена нормами Закона о прибыли, подтверждается и отдельными положениями п. 8.4 Закона. В частности, увеличение балансовой стоимости группы ОФ может происходить в результате их приобретения (пп. 8.4.1), осуществления расходов по изготовлению (пп. 8.4.2) или отнесения в состав стоимости группы части расходов по ремонту (пп. 8.7.1). Таким образом, Закон о прибыли не позволяет производить увеличение балансовой стоимости группы основных фондов в связи с их переквалификацией (переводом из одной группы в другую). Между тем, вывод ОФ группы 2 или 3 из эксплуатации (пп. 8.4.6), их ликвидация (пп. 8.4.8) не влияют на величину балансовой стоимости группы.
псходя из этого, даже если в соответствии с приказом руководителя в текущем периоде был произведен перевод отдельных объектов основных фондов из 2 группы в 3, это не повлияет на изменение балансовой стоимости указанных групп.
Можно предложить два варианта выхода из сложившейся ситуации.
1. Поскольку предприятие переквалифицировало часть объектов из 2 группы в 3 (с меньшей амортизацией), то исходя из положений ч. 2–3 пп. 8.6.1 Закона о прибыли, предприятие может воспользоваться правом применения к отдельным объектам 2 группы (переклассифицированным в 3 группу) ставок амортизации 3 группы – то есть 6 % взамен 10 % (для объектов, введенных в эксплуатацию до 01.01.2004 г., – 3,75 % вместо 6,25 %).
О таком решении необходимо известить местную ГНИ в срок до начала отчетного налогового года, а само применение уменьшенных ставок амортизации к стоимости отдельных объектов в соответствии с пп. 8.6.1 Закона о прибыли можно будет начать со следующего отчетного налогового года.
Несмотря на то, что положения пп. 8.6.1 относятся к амортизации стоимости группы в целом, по нашему мнению, уменьшение ставки амортизации по отдельному объекту 2 группы является правом плательщика, и поэтому вполне законно и правомерно.
2. Предприятие может принять решение о том, что отдельные объекты основных фондов 2 группы изначально были неправильно классифицированы, и поэтому должны быть включены в 3 группу ОФ и подлежат амортизации по ставкам, установленным для этой группы.
Для переклассификации необходимо издать приказ директора предприятия об изменении группы основных фондов по отдельным объектам, который будет являться основанием для проведения такой операции.
В этом случае все ранее начисленные суммы амортизации следует откорректировать как неправильно начисленные с учетом положений пп. 15.1.1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III. Это означает, что откорректировать их необходимо за последние налоговые периоды, но не более чем за 1095 дней.
За те же налоговые периоды в пределах 1095 дней необходимо отразить начисление амортизации по переклассифицированным объектам как по объектам 3 группы.
С учетом того, что сумма амортизации по 3 группе меньше амортизации 2 группы, в случае возникновения по результатам пересчета недоплаты налога, необходимо погасить такую недоплату с одновременным начислением штрафа в размере 5 % согласно п. 17.2 Закона «О порядке погашения...».
Пример к статье
Перевод основных фондов из группы в группу
Предприятие использует в хозяйственной деятельности мини-АТС. При вводе их в эксплуатацию после 01.01.2004 г. было принято решение амортизировать данные объекты в составе 2 группы ОФ. В 2007 году при проведении комплексной оценки имущества предприятия оценщик порекомендовал для целей налогового учета перевести указанные объекты в состав 3 группы ОФ, под что и был издан приказ руководителя. Других объектов 3 группы в налоговом учете предприятия не числится. Какова процедура такого перевода, и возможен ли он в принципе? Какие налоговые последствия может иметь данная операция?