Отражение в учете операций по конвертации и продаже валюты при экспортном договоре комиссии в гривне

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершать сделки от своего имени, но за счет комитента (ст. 1011 ГКУ). Комиссионер обязан передать комитенту отчет о совершенных сделках, а также все полученное от реализации имущества комитента. При этом претензии к отчету комитент может предъявить в тридцатидневный срок со дня его получения (ст. 1012 ГКУ).

По нашему мнению, предприятия имеют право оговорить в договоре, что в случае получения иностранной валюты перечисление денежных средств осуществляется в гривнях. Судя по всему, в рассматриваемом случае в договоре не зафиксировано, по какому курсу комиссионер должен перечислить гривневый эквивалент комитенту.

По нашему мнению, в бухучете комиссионера должен быть признан доход от реализации валюты. При этом на основании п. 6.2 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 «Доходы», утвержденного приказом Минфина от 29.11.1999 г. № 290, выручка от продажи товаров, принадлежащих комитенту, не может быть признана доходом комиссионера. Поэтому операции комиссионера с валютой желательно выделить в отдельный вид операций, которые комиссионер осуществляет по собственной инициативе.

В учете комиссионера операция по продаже валюты должна быть отражена проводками: Дт 311 – Кт 711 (на сумму зачисленной на расчетный счет гривни) и Дт 377 – Кт 711 (на сумму комиссии банка согласно выпискам банка по валютному счету и заявкам предприятия на продажу валюты).

В соответствии с п. 20 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденного приказом Минфина от 31.12.1999 г. № 318 (далее – П(С)БУ 16), в прочие операционные расходы включается себестоимость реализованной иностранной валюты, которая в целях бухгалтерского учета определяется путем пересчета иностранной валюты в денежную единицу (являющуюся эквивалентом), выраженную в денежной единице Украины по курсу НБУ на дату продажи иностранной валюты, плюс расходы, связанные с продажей иностранной валюты.

При операциях продажи валюты банк взимает комиссию (преимущественно из средств, полученных от продажи). Такое комиссионное вознаграждение относится к расходам, связанным с продажей валюты, и относится на себестоимость реализованной валюты согласно п. 20 П(С)БУ 16.

Операции по конвертации долларов в евро должны быть отражены следующими бухгалтерскими проводками:

Дт 334 Кт 312 (списание долларов на конверсию);

Дт 312 Кт 334 (зачисление евро на валютный счет);

Дт/Кт 334 и Дт 945 или Кт 714 (расходы или доходы от курсовых разниц при закрытии счета 334);

Дт 334 Кт 312 (списаны евро на продажу);

Дт 311 Кт 711 (зачислены гривни от продажи евро на расчетный счет);

Дт 377 Кт 711 (отражена комиссия банка от продажи евро);

Дт 942 Кт 334 (списана себестоимость проданных евро);

Дт 942 Кт 377 (списана комиссия банка на себестоимость проданной валюты) согласно п. 20 П(С)БУ 16 «Расходы».

Отдельного внимания требует в данном случае налоговый учет. Прежде всего следует выяснить, чьей обязанностью является налоговый учет рассматриваемых операций – комиссионера или комитента.

В налоговом учете согласно пп. 7.3.5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (далее – Закон о прибыли) в случае продажи иностранной валюты за гривни валовые доходы налогоплательщика увеличиваются на сумму гривень, полученных от покупателя в связи с такой продажей, а валовые расходы увеличиваются на сумму балансовой стоимости такой иностранной валюты.

Вышеуказанная норма применяется независимо от статуса налогоплательщика и принадлежности валюты. Таким образом, отражать доходы и расходы от продажи валюты, по нашему мнению, должен тот, кто ее продает и получает на свой расчетный счет гривневый эквивалент от такой продажи. В данном случае таким лицом является комиссионер.

В сложившейся практике проверок предприятий такого же мнения придерживаются и представители ГНИ на местах. Однако существует мнение, что п. 7.9 Закона о прибыли установлен специальный порядок налогообложения средств и имущества, привлеченных в связи с исполнением договоров комиссии. Согласно данной норме имущество, привлеченное налогоплательщиком на основании договора комиссии, не включается в валовой доход и не подлежит налогообложению. В таком случае отражать доходы и расходы от продажи валюты может комитент, и решение вопроса о том, кому отражать в учете продажу валюты, налогоплательщикам нужно решать самостоятельно.

По нашему мнению, применять нормы п. 7.9 в отрыве от других норм Закона о прибыли некорректно.

Во-первых, пп. 7.3.5 Закона о прибыли выделен в специальную ст. 7 «Налогообложение операций особого вида», в которой п. 7.3 «Налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте» является специальной нормой. То есть при проведении операций с иностранной валютой и комитенту, и комиссионеру нужно руководствоваться данными нормами Закона.

Во-вторых, пп. 7.9.1 Закона о прибыли применяется с учетом особенностей, установленных пп. 7.3.5 данного Закона.

В-третьих, в пп. 7.9.1 Закона о прибыли говорится о доходах от привлечения имущества по договору комиссии, и комиссионер использует данные нормы в части неотражения доходов от продажи товаров, принадлежащих комитенту.

Таким образом, сумма валовых доходов от продажи иностранной валюты должна быть отражена комиссионером в строке 01.6 декларации о прибыли.

При расчете балансовой стоимости проданной валюты необходимо руководствоваться следующими принципами.

Согласно пп. 7.3.6 Закона о прибыли может быть применен метод оценки валюты по идентифицированной стоимости (при этом каждая партия проданной валюты идентифицируется с ее поступлением) или по средневзвешенной стоимости. Величина балансовой стоимости иностранной валюты рассчитывается в зависимости от характера ее поступления на предприятие.

Порядок определения балансовой стоимости иностранной валюты приведен в таблице.

Таблица

Методы определения балансовой стоимости иностранной валюты

Валовые расходы на уровне балансовой стоимости проданной валюты должны быть отражены по строке 04.13 декларации о прибыли предприятия-комиссионера.

Получение комиссионером значительных сумм прибыли от операций по продаже валюты объясняется тем, что предприятие практически всю полученную валюту (доллары США) конвертировало в евро с последующей их продажей, а межбанковский курс евро при продаже в периоде осуществления указанных операций значительно превосходил курс доллара.

Учитывая, что без фиксации курса, по которому комиссионер должен перечислить комитенту гривневый эквивалент выручки, все полученные денежные средства от продажи валюты были переданы комитенту, предприятие-комиссионер осталось в прямых убытках от таких операций, а также без оборотных средств для уплаты налогов, а комиссионное вознаграждение может не позволить комиссионеру компенсировать хоть часть понесенных убытков.

По нашему мнению, заключенный договор комиссии нуждается в пересмотре отдельных его пунктов, в частности относительно перечисления комитенту гривневого эквивалента проданной валюты, полученной по договору комиссии от третьих лиц.

Договором могут быть предусмотрены такие условия, как перечисление гривневого эквивалента полученной выручки в иностранной валюте от реализации товара на экспорт, для чего необходимо указать курс (например, курс НБУ на дату поступления выручки), по которому будет осуществляться пересчет. Эти условия позволят комиссионеру выполнить нормы ст. 1022 ГКУ, согласно которым комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии (в данном случае выручку от реализации товара комитента).

Таким образом, комиссионер, продав валюту, рассчитается с комитентом, а полученные доходы или убытки от продажи валюты уже будут объектом налогообложения самого комиссионера, и у него останутся денежные средства для таких операций, потому что все прямые затраты по договору комиссии должны быть компенсированы комитентом.

Подводя итог вышеизложенному, можем констатировать, что ответственным за отражение операций по продаже иностранной валюты является комиссионер.

Отметим также, что ст. 4 Закона Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР предусмотрена ответственность за несвоевременное поступление валютной выручки в случае продажи товаров нерезидентам. Согласно разъяснениям Госкомпредпринимательства (письмо от 27.02.2002 г. № 2-221/1167) и ГНАУ (письмо от 21.02.2002 г. № 1151/6/23-5315) ответственным за своевременное поступление выручки является комиссионер, который согласно ст. 397 ГКУ приобретает права владения и становится обязанным по внешнеэкономическому договору, заключенному с третьим лицом. Этот факт может быть еще одним аргументом в подтверждение сделанного выше вывода. Несмотря на то, что в них присутствует ссылка на устаревший Гражданский Кодекс, на сегодняшний день указанные письма не утратили силу.

Следовательно, валютный контроль будет осуществляться у комиссионера, который является субъектом ВЭД.