В соответствии с п. 1.2 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее – Закон № 2181) налоговое обязательство – это обязательство налогоплательщика уплатить в бюджет соответствующую сумму денежных средств в порядке и в сроки, определенные данным Законом.
На лицевом счете налогоплательщика налоговые обязательства начисляются в результате либо декларирования им налоговых обязательств, либо доначисления обязательств контролирующими органами по итогам проверки. При несвоевременном погашении в установленные сроки налоговых обязательств (как самостоятельно задекларированных, так и доначисленных в результате проверки) возникает налоговый долг.
В соответствии с Законом № 2181 налоговый долг включает в себя налоговое обязательство, штрафные санкции, а также пеню, начисленную на сумму такого налогового обязательства.
Отметим также, что согласно пп. 7.7.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «при отрицательном значении суммы, рассчитанной в соответствии с подпунктом 7.7.1 данного пункта, такая сумма учитывается в уменьшение суммы налогового долга по этому налогу, который возник за предыдущие периоды».
Порядком заполнения и представления декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 (далее – Приказ № 166), предусмотрено, что остаток отрицательного значения, оставшийся после бюджетного возмещения, отражается в строке 26 декларации для включения этой суммы в состав налогового кредита следующего налогового периода.
Полученную в отчетном периоде отрицательную сумму значения налога плательщик может отразить либо в строке 22.1 (если у него имеется налоговый долг), либо в строке 22.2 (в счет налогового кредита следующего налогового периода). Значение строки 22.2 переносится в строку 23.1 декларации следующего отчетного периода и через строку 24 фактически попадает в строку 26.
По разным причинам плательщики налога часто оставляют всю сумму отрицательного значения в строке 26 без заполнения строк 25.1 или 25.2, т. е. не декларируют бюджетное возмещение. Значение строки 26 обновляется через строку 23.2 декларации следующего отчетного периода, и с учетом результатов этого периода может быть снова отражено в строке 26.
Как же быть, если по результатам проверки налогоплательщику необходимо погасить доначисленные налоговыми органами суммы недоимки, пени и штрафных санкций, если на момент такого доначисления по декларации числится остаток по строке 26?
По нашему мнению, в данном случае можно воспользоваться строкой 22.1 декларации. В свое время она не была заполнена, но это можно справить с помощью уточняющего расчета. Для этого в графе 22.1 строки 6 уточняющего расчета необходимо указать значение со знаком «-», а в графе 22.2 этой строки – значение со знаком «+» (на сумму основного платежа по налоговому долгу, штрафным санкциям и пене). Аналогичным образом делаются записи в строках 8.3 и 8.6 уточняющего расчета.
Методические рекомендации по ведению учета НДС при отражении в карточках лицевых счетов результатов декларации и данных уточняющих расчетов ГНАУ предоставила вписьме от 08.08.2005 г. № 15655/7/19-2117 (далее – Методрекомендации № 15655). В этом письме говорится, что начисления по уточняющим расчетам производятся в карточках лицевых счетов по дате фактического представления уточняющего расчета в ГНИ.
В случае заполнения строки 8.3 «Увеличение суммы отрицательного значения, зачисленного в уменьшение суммы налогового долга по НДС» уточняющего расчета отрицательное значение учитывается в уменьшение суммы налогового долга по НДС. Значение строки 8.3 импортируется в карточку лицевого счета по коду операции 19Ш «Увеличение суммы отрицательного значения в погашение долга по НДС (уточняющий расчет)».
Следует обратить внимание, что корректировочный расчет должен быть представлен в ГНИ в периоде, когда доначисленные по акту проверки налоговые обязательства не будут погашены в течение 10 дней с момента получения налогового требования-уведомления и попадут из разряда текущих обязательств в разряд налогового долга. Кроме суммы основного долга по лицевому счету также будет числиться долг на сумму штрафа.
Следовательно, сумма корректировки должна быть больше суммы основного долга и штрафа на сумму пени.
В соответствии с ч. 4 п. 2 р. II Методрекомендаций № 15655, если значение строки 8.3 больше суммы налогового долга, учитываемого в карточке лицевого счета, происходит уменьшение суммы долга, а остаточная сумма строки 8.3 приобретает статус переплаты О.
Согласно Методрекомендациям № 15655 переплата О - это переплата, возникающая как остаток отрицательного значения разности между суммой налогового обязательства и суммой налогового кредита текущего отчетного периода, которая зачисляется в уменьшение суммы налогового долга по налогу на добавленную стоимость (по основному платежу, штрафным санкциям (при их наличии), пене, а также рассроченным (отсроченным) суммам).
Таким образом, исходя из Методрекомендаций № 15655 сумма переплаты О может быть зачтена только в счет уплаты будущего долга на сумму доначисленной пени на карточке лицевого счета (по отдельному налоговому требованию) после погашения суммы основного долга и штрафа. Однако на практике ситуация может выглядеть несколько иначе. Все зависит от настройки программного продукта учета НДС на карточках лицевого счета плательщика.
Кроме того, на сумму доначисленной пени можно сделать новую корректировку. При этом первая корректировка должна быть осуществлена на сумму основного долга и штрафа.
Поскольку в строке 26 декларации накопилась сумма за два месяца, то при недостаточности для погашения налогового долга суммы одного месяца необходимо представлять два расчета корректировок. Ведь согласно п. 4.4 Порядка № 166 одним уточняющим расчетом можно исправлять данные только одной ранее представленной декларации.
Таким образом, если в строке 26 декларации на момент проверки накопилась достаточная сумма для погашения недоимки, штрафа и пени, то проблема будет решена без дополнительного отвлечения денежных средств налогоплательщика.