Донарахування доходу у разі реалізації товару за ціною нижче собівартості

Згідно з пп. 14.1.228 ПКУ собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг – це витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням розділу III ПКУ.

В Методичних рекомендаціях з формування собівартості продукції (робіт, послуг) в промисловості, затверджених наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 р. № 373, під виробничою собівартістю промислової продукції розуміються виражені в грошовій формі поточні витрати підприємства на її виробництво.

Крім виробничої собівартості, вирізняють також поняття повної собівартості товарів (робіт, послуг) – це сума витрат, яка пов'язана з виробництвом, управлінням та реалізацією продукції. Іншими словами, повна собівартість складається з виробничої собівартості, адміністративних витрат та витрат на збут.

Отже, операція з продажу товару за ціною нижче собівартості – це потенційно збиткова операція для підприємства, адже фінансові та матеріальні ресурси вже використані підприємством в процесі виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг) і їх необхідно поновити за рахунок покупця при продажу продукції.

Відповідно до п. 134.1 ПКУ об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно із ст. 135 – 137, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно із ст. 138 – 143, з урахуванням правил, встановлених ст. 152 цього Кодексу.

Що стосується нарахування доходу від продажу товару, то відповідно до п. 135.4 ПКУ дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає згідно з пп. 135.4.1 ПКУ дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо). Як бачимо, вказані норми ПКУ не містять особливих вимог щодо визначення доходу при реалізації товарів за ціною нижче собівартості.

В бухгалтерському та податковому обліку операції з реалізації товарів за ціною нижче собівартості відображаються на загальних підставах.

В декларації з податку на прибуток дохід від реалізації товарів буде зазначено в рядку 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)».

Відповідно до пп. 135.4.1 ПКУ, як зазначалось вище, особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями розділу ІІІ ПКУ.

Такі особливості при визначенні доходів від реалізації товарів (робіт, послуг) містить п. 153.10 ПКУ щодо здійснення бартерних операцій. А саме, згідно з цим пунктом доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижчої (вищої) від звичайних цін. Нагадаємо, що згідно з пп. 14.1.10 ПКУ бартерна (товарообмінна) операція – це господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в рамках одного договору.

Таким чином, у разі коли умовами договору купівлі-продажу при реалізації продукції передбачено розрахунки шляхом обміну товарами (роботами, послугами), може виникнути необхідність визначення доходу від реалізації із застосуванням звичайної ціни.

В редакції ПКУ до 01.09.2013 р. в цілях визначення звичайної ціни застосовувались методи, передбачені п. 39.2 ПКУ. Це методи порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), ціни перепродажу, «витрати плюс», розподілу прибутку та чистого прибутку. Відповідно до внесених Законом України від 04.07.2013 р. № 408-VII змін вищезгадані методи застосовуються для визначення ціни в контрольованих операціях. Визначати ж звичайну ціну при товарообмінних (неконтрольованих) операціях необхідно, виходячи з критерію «звичайна ціна», наведеного в пп. 14.1.71 ПКУ.

Так, згідно з пп. 14.1.71 ПКУ звичайна ціна – ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Таким чином, для визначення доходу від товарообмінної операції слід порівняти ціну продажу з ринковою ціною.

Згідно з пп. 14.1.219 ПКУ ринкова ціна – ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах. При цьому порядок визначення таких цін не встановлений.

Отже, якщо собівартість товару безпосередньо складається з фактичних витрат підприємства, пов'язаних з виробництвом та реалізацією продукції, то його ринкова ціна залежить від кон'юнктури ринку, тобто ці поняття не є тотожними і можуть відрізнятись залежно від значної кількості економічних факторів. Як бачимо, згідно з нормами чинного законодавства собівартість товару не впливає на розмір доходу від його реалізації.

Підсумовуючи вищевикладене, дохід від продажу товарів за грошові кошти визначається на рівні договірної ціни на товар на загальних підставах. Дохід від продажу товарів за бартером може бути визначений на рівні ринкової ціни, у разі якщо доведено, що ринкова ціна перевищує договірну.

Порядок відображення бартерної операції в бухгалтерському та податковому обліку покажемо на умовному прикладі.Собівартість реалізованих товарів становить 7800 грн., товар реалізовано за 6000 грн., в т. ч. ПДВ – 1000 грн. Доведено, що ринкова вартість товару становить 8160 грн., в т. ч. ПДВ – 1360 грн.

У декларації з податку на прибуток дохід від реалізації товарів за ринковою ціною буде зазначено в рядку 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)».

Що стосується собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суми інших витрат звітного податкового періоду, на які зменшується дохід звітного періоду для визначення оподатковуваного прибутку, то їх розмір визначається ст. 138 – 143 ПКУ з урахуванням правил, встановлених ст. 152 Кодексу. Зазначені норми ПКУ не містять обмежень щодо формування собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг залежно від розміру доходу від їх реалізації.