Ломбардные операции в современных условиях: бухгалтерский и налоговый учет

Список использованных документов

• ГКУ – Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

• Закон о финуслугах – Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.

• Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.

• Закон об НДС – Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

• Порядок № 1800 – Порядок проведения внутреннего мониторинга субъектами хозяйствования, осуществляющими хозяйственную деятельность по организации и содержанию казино, других игорных заведений и ломбардами, утвержденный постановлением КМУ от 20.11.2003 г. № 1800.

• Положение № 170 – Положение о порядке внесения информации о ломбардах в Государственный реестр финансовых учреждений, утвержденное распоряжением Госкомфинуслуг от 18.12.2003 г. № 170.

• Положение № 3981 – Положение о порядке предоставления финансовых услуг ломбардами, утвержденное распоряжением Госкомфинуслуг от 26.04.2005 г. № 3981.

• Распоряжение № 188 – Распоряжение Госкомфинуслуг от 29.12.2003 г. № 188 «Об установлении платы за выдачу лицензий».

• П(С)БУ 15 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. № 290.

• П(С)БУ 16 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318.

• Методрекомендации № 531 – Методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета ломбардами, утвержденные распоряжением Госкомфинуслуг от 07.05.2004 г. № 531.

• Инструкция № 291 – Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

Организационно-правовые вопросы деятельности ломбардов

Согласно Закону о финуслугах ломбард относится к финансовым учреждениям, то есть является юридическим лицом, которое в соответствии с законом предоставляет одну или несколько финансовых услуг и внесено в соответствующий реестр в порядке, установленном законом.

Как финансовые учреждения квалифицируются ломбарды и в Порядке № 1800, в соответствии с которым:

На основании Закона о финуслугах было разработано Положение № 170, которым урегулирован порядок внесения информации о ломбардах в Государственный реестр финансовых учреждений.

Так, согласно требованиям Положения № 170 приобретение ломбардом статуса финансового учреждения должно быть подтверждено Свидетельством о регистрации финансового учреждения (далее – Свидетельство), которое выдается Госкомфинуслуг без указания в нем срока действия и теряет действие после принятия Госкомфинуслуг решения об исключении ломбарда из Реестра и аннулирования Свидетельства.

Ломбард имеет право осуществлять деятельность по предоставлению финансовых услуг, указанную в его учредительных документах, в порядке, установленном законодательством, только после внесения информации о нем в Реестр и получения Свидетельства. Копия Свидетельства, заверенная руководителем ломбарда, должна быть размещена в местах, доступных для ознакомления клиентов, как в ломбарде, так и в каждом его обособленном подразделении.

Для предоставления финансовых услуг ломбард должен соответствовать условиям, приведенным в п. 2.1 Положения № 3981, а именно:

– деятельность ломбарда должна соответствовать требованиям законодательства о финансовых услугах;

– он должен быть внесен в Государственный реестр финансовых учреждений;

– при необходимости ломбард должен иметь лицензию на предоставление определенных видов финансовых услуг;

– иметь внутренние правила или положения, которые регламентируют предоставление ломбардом финансовых и сопутствующих услуг, утвержденные в установленном порядке;

– учредительные документы ломбарда должны соответствовать требованиям законодательства и содержать исчерпывающий перечень видов финансовых и сопутствующих услуг, предоставляемых ломбардом;

– в его полном наименовании должно содержаться слово «ломбард»;

– не осуществлять любой другой предпринимательской деятельности, кроме предпринимательской деятельности, предусмотренной законодательством для ломбардов;

– иметь собственную учетную и регистрирующую систему, которая соответствует требованиям, установленным Положением № 3981;

– в своей деятельности придерживаться требований действующего законодательства, в частности, о защите прав потребителей;

– ломбард обязан формировать резервный фонд в соответствии со ст. 14 Закона «О хозяйственных обществах» и страховой резерв согласно ст. 12 Закона о прибыли;

– иметь собственный капитал в размере не менее 200 тыс. грн.

Итак, определенные виды услуг, предоставляемых ломбардом, подлежат лицензированию. Размер платы за каждый год пользования лицензией на проведение определенного вида финансовых услуг и размер платы за переоформление лицензий и выдачу дубликата лицензии установлены распоряжением Госфинуслуг от 29.12.2003 г. № 188. 

Стоимость лицензии на деятельность по предоставлению финансовых кредитов за счет привлеченных средств ломбардом составляет 400 грн., а на переоформление лицензии и выдачу дубликата лицензии – 200 грн.

Ломбардная деятельность не подлежит патентованию – ломбардные услуги относятся к финансовым, а не к бытовым. Соответственно, они не включены в утвержденный постановлением КМУ от 27.04.98 г. № 576 Перечень услуг, которые относятся к бытовым и подлежат патентованию, хотя ломбард и проводит финансовые операции с физическими лицами в наличной и безналичной формах.

Взаимоотношения ломбарда и физического лица регулируются ГКУ.

Так, при оформлении договора займа следует руководствоваться § 1 «Заем» главы 71 ГКУ, где оговорены формы договоров займа, проценты по договору займа, обязанность заемщика вернуть заем, последствия нарушения договора заемщиком и другие аспекты.

При оформлении договора хранения следует руководствоваться нормами ст. ст. 967–968 ГКУ, согласно которым договор хранения вещи, принятой ломбардом от физического лица, оформляется выдачей именной квитанции. Цена вещи определяется по договоренности сторон.

При оформлении договора залога необходимо учитывать нормы § 6 «Залог» главы 49 ГКУ. Предметом залога может быть любое имущество. Если предметом залога является недвижимое имущество, а также в других случаях, установленных законом, договор залога подлежит нотариальному удостоверению.

Предмет залога, если он не подлежит обязательному страхованию, может быть застрахован по договоренности сторон на согласованную сумму.

При получении и последующем погашении физическим лицом кредита от ломбарда сторонами производятся следующие действия:

– ломбард получает от физического лица имущество в залог и предоставляет ему кредит;

– физическое лицо погашает сумму кредита, проценты по нему, производит оплату за хранение имущества после окончания срока договора или досрочно;

– ломбард возвращает физическому лицу имущество, принятое в залог.

Согласно ст. 968 ГКУ вещь, не востребованная поклажедателем из ломбарда по истечении трех месяцев со дня окончания срока договора хранения, может быть продана ломбардом в порядке, установленном законом.

Из суммы выручки, полученной от продажи вещи, вычитаются плата за хранение и другие платежи, которые надлежит произвести ломбарду. Остаток суммы выручки возвращается поклажедателю.

Отражение ломбардных операций в бухгалтерском и налоговом учете

Бухгалтерский учет в ломбардах ведется в соответствии с требованиями Методрекомендаций № 531 и основывается на положениях Инструкции № 291, а также на нормах П(С)БУ 15 и П(С)БУ 16.

Для целей налогового учета ломбардные операции, в понимании п. 1.14 Закона о прибыли, считаются разновидностью кредита под залог.

В таких операциях все налоговые последствия зависят от того, как сторонами (физлицом-залогодателем и ломбардом-залогодержателем) были выполнены условия договора.

Проиллюстрируем вышесказанное на условных числовых примерах.

Пример 1. Условия договора выполнены сторонами в полном объеме и своевременно

На основании договора займа ломбард предоставил гражданину финансовый кредит в сумме 2500,00 грн. под залог ювелирных изделий из золота сроком на 60 календарных дней. Залоговая стоимость золотых изделий – 5000,00 грн.

По истечении срока договора гражданин вернул кредит и забрал имущество, предоставленное в залог.

Таблица 1

Налог на прибыль

В рассмотренном в примере 1 случае передача имущества залогодателем ломбарду, хранение имущества и возврат его из залога, предоставление финансового кредита осуществляются на основании договоров займа и хранения. Указанные договоры не предусматривают передачу права собственности на денежные средства и имущество, полученные в залог. Такое имущество находится в ломбарде на ответственном хранении, определение которому дано в п. 1.24 Закона о прибыли.

Согласно нормам пп. 7.9.1–7.9.2 Закона о прибыли стоимость полученного от залогодателя имущества не включается в валовой доход ломбарда при его получении, а также в состав валовых расходов – при его возврате. Не возникает никаких налоговых последствий у ломбарда и по операциям предоставления кредита и возврата его физическим лицом.

На основании пп. 4.1.1–4.1.2 Закона о прибыли суммы платы за хранение залогового имущества и процентов за пользование кредитом включаются в состав валового дохода ломбарда.

Следует отметить, что согласно пп. 11.3.6 Закона о прибыли датой увеличения валового дохода ломбарда на сумму процентов за кредит является дата начисления процентов в сроки, определенные кредитным договором.

Налог на добавленную стоимость

В понимании п. 1.4 Закона об НДС хранение залогового имущества классифицируется как поставка услуг, поэтому плата за хранение подпадает под обложение НДС по ставке 20 %.

Операции передачи имущества в залог заимодателю по договору займа и возврата его залогодателю по окончании срока такого договора согласно пп. 3.2.2 Закона об НДС не являются объектом налогообложения.

Также не являются объектом налогообложения операции по привлечению и возврату средств по договору займа, а также процентов по договору займа в соответствии с пп. 3.2.5 Закона об НДС.

Пример 2. Условия договора не выполнены одной из сторон в полном объеме и своевременно

Исходные данные те же, что и в примере 1. По окончании срока договора гражданин не погасил кредит и не забрал залоговое имущество. По истечении льготного срока ломбард отчуждает имущество и реализует его. До окончания льготного срока все операции отражаются, как и в примере 1 (стр. 1–8 табл. 1).

После окончания льготного срока возникает необходимость отразить операции по отчуждению залогового имущества. В зависимости от способа такого отчуждения у ломбарда возникают валовой доход и валовые расходы согласно пп. 7.9.5 Закона о прибыли.

Предположим, в рассматриваемой ситуации согласно договору объект залога отчуждается в собственность ломбарда в счет погашения долговых обязательств залогодателя.

Такое отчуждение приравнивается к покупке залогодержателем (ломбардом) объекта залога в налоговый период, когда состоялось отчуждение. При этом основная сумма кредита и начисленных процентов не нее, оставшихся не погашенными, считаются ценой приобретения объекта залога.

Соответственно, стоимость залогового имущества включается в состав валовых расходов ломбарда согласно пп. 5.2.1 Закона о прибыли. Поскольку ломбард далее продает объект залога другим лицам, то у него возникает валовой доход в общем порядке.

Таблица 2

В рассмотренном выше примере 2 залоговое имущество приходуется на баланс ломбарда согласно условиям договора и далее реализуется. Однако зачастую имеют место случаи, когда ломбард реализует залоговое имущество, выступая в роли посредника, что также должно быть предусмотрено условиями договора.

В таком случае ломбард не приходует залоговое имущество на свой баланс, у него отсутствуют валовые расходы, а валовой доход формируется из доходов от начисленных процентов и от услуг хранения, а также пени за просрочку. Применительно к примеру 2 эта сумма составит 475,00 грн. (сумма строк 6, 7, 18, 20 табл. 2), а также дополнительно 141,67 грн. (стр. 26 табл. 2) – как сумма, не подлежащая возврату клиенту.