Нормами ч. 7 ст. 43 Горного закона Украины от 06.10.99 г. № 1127-XIV (далее — Горный закон) предусмотрено бесплатное предоставление угледобывающими предприятиями угля определенным категориям лиц, исчерпывающий перечень которых изложен в рассматриваемой норме. Уголь предоставляется на бытовые нужды, в размере, определенном в коллективном договоре.
Что касается вопроса обложения таких операций налогом с доходов физических лиц, заметим следующее.
В соответствии с п. 4.3.15 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (далее — Закон № 889) в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода не включается стоимость угля и угольных брикетов, бесплатно предоставленных в объемах и в соответствии с перечнем профессий, установленных Кабинетом Министров Украины, плательщику налога из числа лиц, состоящих в трудовых отношениях с угледобывающим предприятием, а также:
- неработающему пенсионеру, имеющему стаж работы на таких предприятиях не менее 10 лет на подземных работах или не менее 20 лет на поверхности;
- лицу, получившему инвалидность вследствие увечья или профессионального заболевания во время работы на таком предприятии;
- члену семьи погибшего работника такого предприятия, который получает пенсию вследствие потери кормильца.
При этом следует помнить, что при выплате денежной компенсации стоимости такого угля, ее сумма облагается налогом в общем порядке.
В целях практического применения норм вышеприведенного подпункта Закона № 889 постановлением КМУ от 14.04.2004 г. № 462 (далее — постановление № 462) утвержден Перечень профессий лиц, в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода которых не включается стоимость бесплатно предоставленных им угля и угольных брикетов, а также установлен предельный объем угля и угольных брикетов (5,9 тонн на домохозяйство), стоимость которых не включается в состав такого дохода.
Учитывая вышеизложенное, стоимость переданного угля не включается в состав налогооблагаемого дохода физического лица и, соответственно, не облагается НДФЛ при одновременном выполнении следующих условий:
- предприятие является угледобывающим*;
- уголь выдается в пределах объема, предусмотренного коллективным договором, но не более предельных 5,9 тонн на домохозяйство;
- выдача угля производится лицам, предусмотренным пп. 4.3.15 Закона № 889 с учетом норм постановления № 462.
В отношении обложения указанных операций налогом на прибыль сообщаем следующее.
Вопрос включения рассматриваемых затрат в состав валовых расходов четко регламентирован пп. 5.2.11 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (далее — Закон о прибыли). Так, в состав валовых затрат включаются суммы расходов, связанных с бесплатным предоставлением работникам угольной промышленности, неработающим пенсионерам, имеющим стаж работы на предприятиях отрасли не менее 10 лет на подземных работах или не менее 20 лет на поверхности, инвалидам из числа лиц, которые во время работы на этих предприятиях получили увечье или профессиональные заболевания, а также семьям работников угольной промышленности, погибших на производстве, получающим пенсию в случае потери кормильца, угля на бытовые нужды по нормам, устанавливаемым в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины.
Исходя из этого, считаем, что затраты, понесенные предприятием на выдачу угля работникам угольной промышленности и другим лицам, указанным в пп. 5.2.11 Закона о прибыли, в размерах, установленных коллективным договором, но не выше предельных норм (то есть 5,9 тонн на домохозяйство), могут быть включены в состав валовых расходов такого предприятия — плательщика налога на прибыль.
Следует заметить, что аналогичного мнения придерживается ГНАУ (см. письмо от 15.09.2006 г. № 4903/А/15-1114).
Что касается отражения рассматриваемых операций в составе валовых доходов предприятия, то данный вопрос не имеет однозначного решения.
Сотрудники ГНАУ на местах отстаивают необходимость включения суммы затрат, понесенных на безвозмездную передачу угля сотрудникам угледобывающего предприятия, в состав валовых расходов, с одновременным отражением в валовых доходах.
В пользу данной позиции приводятся следующие аргументы.
Как предусмотрено пп. 4.1.1 Закона о прибыли, в состав валовых доходов включаются, в том числе, доходы от продажи товаров, к которой, на основании пп. 1.31 этого Закона относятся операции по безвозмездному предоставлению товаров.
В соответствии с пп. 1.23 Закона о прибыли под «безвозмездно предоставленными товарами» понимаются товары, которые предоставляются налогоплательщиком согласно договорам дарения или другим договорам, которые не предусматривают денежной или другой компенсации стоимости таких материальных ценностей или без заключения таких договоров.
Учитывая вышеуказанные нормы, сотрудники ГНАУ приходят к выводу, что сумма безвозмездно переданного угля является продажей и в соответствии с пп. 4.1.1 Закона о прибыли включается в состав валовых доходов.
Однако в случае с безвозмездной передачей угля существует несколько аргументов в пользу того, что в рассматриваемых операциях валовые доходы не возникают.
Первым аргументом, на наш взгляд, является тот факт, что все операции по продаже товаров, в т. ч. безвозмездной передачи, должны носить гражданско-правовой характер.1
1 Обращаем внимание на то, что данный аргумент был принят судом (постановление Хозяйственного суда Донецкой области от 23.04.2007 г. по делу № 41/68а, а также постановление Хозяйственного суда Донецкой области от 11.05.2007 г. по делу № 22/122а, оставленное без изменений согласно определению Донецкого апелляционного административного суда от 26.07.2007 г. по делу № 22-а-1497/07).
В соответствии со ст. 1 ГКУ одной из основных характеристик гражданско-правовых отношений является свободное волеизъявление.
Как установлено ст. 627 ГКУ, стороны являются свободными в заключении договора (как в письменной так и в устной форме), выборе контрагента и определении условий договора.
В рассматриваемой ситуации безвозмездная передача угля работникам осуществляется на основании требования ст. 43 Горного закона. То есть предприятие не имеет возможности определить условия предоставления и ценообразования. Соответственно, такая операция не подпадает под определение «безвозмездно предоставленных товаров» и, значит, не является продажей. Следовательно, стоимость переданного угля не включается в состав валовых доходов предприятия.
В качестве второго аргумента можно рассматривать тот факт, что в соответствии с п. 4.1 Закона о прибыли валовым доходом является общая сумма дохода от всех видов деятельности.
Самого определения термина «доход» Закон о прибыли не содержит, отсылая к нормам бухгалтерских стандартов.
Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о доходах предприятия и ее раскрытия в финансовой отчетности регулируются Положением (стандартом) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290 (далее — П(С)БУ 15).
Пунктом 5 указанного стандарта предусмотрено, что доход признается во время увеличения актива или уменьшения обязательства, которое приводит к росту собственного капитала.
Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, других активов) признается при наличии всех нижеприведенных условий:
- покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);
- предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);
- сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;
- есть уверенность, что в результате операции состоится увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.
Учитывая приведенные нормы П(С)БУ 15, можно сделать вывод о том, что передача угля, осуществляемая в соответствии с требованиями ст. 43 Горного закона, не приводит к увеличению экономических выгод и собственного капитала предприятия, а значит не является доходом в бухгалтерском и налоговом учете.
Дополнительным аргументом отсутствия валовых доходов при совершении рассматриваемых операций является также нижеследующее.
Порядок формирования себестоимости в угледобывающей промышленности регулируется приказом Минуглепрома «Об учетной политике» от 19.06.2006 г. № 338 и Временными отраслевыми методическими рекомендациями по учету расходов на производство готовой угольной продукции на шахтах и разрезах, утвержденными приказом Минтопливэнерго от 26.01.2001 г. № 30.
В соответствии с указанными нормативными документами расходы по безвозмездной передаче угля, осуществляемые на основании требований ст. 43 Горного закона, относятся на себестоимость продукции, а значит участвуют в ценообразовании продукции, по которой впоследствии возникнет доход, который будет включен в валовые доходы предприятия.
Учитывая все вышеизложенные аргументы, считаем, что при осуществлении операций по безвозмездной передаче угля, осуществляемой на основании ст. 43 Горного закона, в объемах, предусмотренных коллективным договором, но не выше предельных норм, а именно 5,9 тонн на домохозяйство, валовых доходов не возникнет.
В части обложения рассматриваемых операций налогом на добавленную стоимость необходимо исходить из следующего.
В соответствии с п. 3.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров на таможенной территории Украины.
Под поставкой товаров понимаются любые операции, осуществляемые в соответствии с договорами купли-продажи, мены, поставки и другими гражданско-правовыми договорами, предусматривающими передачу прав собственности на такие товары за компенсацию, а также операции по безвозмездной поставке товаров (п. 1.4 Закона об НДС).
Как указывалось выше, одним из основных условий гражданско-правовых отношений является свобода сторон в заключении договора и выборе условий такого договора (ст. 627 ГКУ).
Учитывая, что в данной ситуации отношения между сторонами имеют обязательный характер, обусловленный требованиями ст. 43 Горного закона, такие операции не являются гражданско-правовыми. Значит, в контексте п. 1.4 Закона об НДС они не считаются операциями по поставке товаров и в соответствии с нормами п. 3.1 этого Закона не являются объектом обложения НДС.
---
* Кстати, ГНАУ, ссылаясь на письмо Минуглепрома от 21.12.2007 г. № 2237/03/01-04, также обращает внимание на то, что обогатительные фабрики являются углеперерабатывающими предприятиями. Следовательно, льгота, предусмотренная пп. 4.3.15 Закона «О налоге с доходов физических лиц», на их работников не распространяется (письмо от 11.01.2008 г. № 251/7/17-0717).