Правоотношения в области использования программных продуктов регулируются нормами международного права и Законом Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-XII (далее — Закон № 3792).
В соответствии со ст. 1 Закона № 3792 под компьютерной программой понимается «...набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, предназначенной для считывания компьютером, приводящих его в действие для достижения определенной цели или результата (это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в выходном или объектном кодах) ...».
Как правило, при приобретении программного обеспечения (его копии) право собственности на такой продукт не переходит к покупателю. Он лишь получает право пользования копией программного продукта на условиях, определенных в лицензионном соглашении.
Поэтому для принятия решения о способе отражения расходов по приобретению программного продукта в бухгалтерском и налоговом учете рекомендуем ознакомиться с условиями лицензионного соглашения на такой продукт.
Бухгалтерский учет
В соответствии с нормами Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV предприятие имеет право самостоятельно определять свою учетную политику и выбирать форму бухгалтерского учета в связи с особенностями своей деятельности, основываясь на правилах, предусмотренных национальными стандартами бухгалтерского учета.
Таким образом, предприятие осуществляет учет данного программного продукта в соответствии с положениями своей учетной политики.
Что касается методологии, то, на наш взгляд, в бухгалтерском учете существует несколько альтернативных позиций относительно порядка учета таких ОЕМ-продуктов.
Позиция № 1. Учет программного продукта OEM в составе нематериальных активов
Основным нормативным документом, регулирующими порядок бухгалтерского учета нематериальных активов, является приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета» от 18.10.99 г. № 242 (далее – П(С)БУ № 8).
В соответствии с п. 4 П(С)БУ № 8 нематериальным активом является «...немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован и содержится предприятием с целью использования на протяжении периода больше одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или предоставление в аренду другим лицам».
Приобретенный или созданный нематериальный актив отражается в учете при условии существования вероятности получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определена.
Министерство финансов Украины в своем письме от 03.03.2007 г. № 31-34000-20-21/4377 обращает внимание на тот факт, что предприятие признает нематериальный актив, при условии его соответствия критериям, изложенным в п. 7 П(С)БУ № 8.
Приведем пример:
Предприятием у неплательщика НДС было приобретено программное обеспечение стоимостью 1000 грн. Программное обеспечение, в соответствии с учетной политикой предприятия, признано нематериальным активом.
В регистрах бухгалтерского учета данная операция отразится следующим образом:
| № | Дт | Кт | Содержание операции | Сумма |
|---|---|---|---|---|
| 1. | 154 | 631 | Оприходован нематериальный актив – программное обеспечение. |
1000,00 |
| 2. | 631 | 311 | Осуществлен расчет с поставщиком. | 1000,00 |
| 3. | 125 | 154 | Программное обеспечение введено в эксплуатацию. |
1000,00 |
Позиция № 2. Учет ОЕМ – программного продукта в составе расходов периода.
Как правило, при приобретении компьютера к покупателю не переходит право собственности на программное обеспечение с ОЕМ-лицензией (предприятию передается лишь право пользования копией программного продукта).
С точки зрения методологии бухгалтерского учета активами признаются ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем (п. 3 П(С)БУ № 1, утвержденные приказом Министерства финансов Украины «Об утверждении Положений (стандартов) бухгалтерского учета» 31.03.99 г. № 87).
Так как предприятие не осуществляет контроль над программным обеспечением (не имеет права собственности или других распорядительных прав), то в данном случае отсутствуют основания для признания такого продукта активом.
Можно считать, что при приобретении такого программного продукта осуществляется «...уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала...» (п. 3 П(С)БУ № 1), другими словами, предприятие понесло расходы.
Порядок бухгалтерского учета расходов регулируется нормами П(С)БУ № 16 «Расходы», утвержденного приказом Министерства финансов Украины «Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета» от 31.12.99 г. № 318.
Стоит отметить, что необходимым условием для признания расходов является их достоверная оценка (п. 6 П(С)БУ № 16).
Стоит обратить внимание на содержание нормы Инструкции об учете основных средств и других необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденной приказом Государственного казначейства Украины от 17.07.2000 г. № 64 (далее – Инструкция № 64), а именно на п. 4.5 Инструкции № 64, в соответствии с которым «...приобретенный объект авторского права на условиях пользования им, без передачи прав на владение или распоряжение, не учитывается в составе нематериальных активов. Расходы, связанные с приобретением (созданием) таких объектов, признаются расходами того отчетного периода, на протяжении которого они были осуществлены без признания таких расходов в будущем нематериальным активом».
Конечно, нормы Инструкции № 64 распространяются (обязательны к применению) только на бюджетные организации, однако могут быть использованы и «небюджетниками» как один из дополнительных аргументов в обосновании своей позиции.
Приведем пример
Предприятием у неплательщика НДС было приобретено программное обеспечение стоимостью 1000 грн. Программное обеспечение, в соответствии с учетной политикой предприятия, признано расходами периода.
В регистрах бухгалтерского учета данная операция отразится следующим образом:
| № | Дт | Кт | Содержание операции | Сумма |
|---|---|---|---|---|
| 1. | 23,92,93 | 631 | Приобретенное программное обеспечение отнесено на расходы периода |
1000,00 |
| 2. | 79 | 23,92,93 | Расходы отнесены на финансовый результат | 1000,00 |
| 3. | 631 | 311 | Осуществлен расчет с поставщиком | 1000,00 |
Позиция № 3. Учет ОЕМ – программного продукта в составе первоначальной стоимости объекта основных фондов – компьютера.
В соответствии с п. 8 П(С)БУ № 7 «Основные средства», утвержденного приказом Министерства финансов Украины «Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета» от 27.04.2000 г. № 92, первоначальная стоимость объекта основных средств, в частности, состоит из затрат, осуществляемых для приведения такого объекта в состояние, пригодное к эксплуатации.
Учитывая тот факт, что без программного обеспечения компьютер не пригоден к эксплуатации и такие ОЕМ-программы поставляются вместе с компьютером, поэтому расходы на их приобретение могут увеличить первоначальную стоимость компьютера.
Например.
Предприятием у неплательщика НДС было приобретено программное обеспечение стоимостью 1000 грн. и компьютер стоимостью 5000 грн. Понесенные на программное обеспечение расходы, в соответствии с учетной политикой предприятия, увеличивают первоначальную стоимость компьютера.
В регистрах бухгалтерского учета данная операция отразится следующим образом:
| № | Дт | Кт | Содержание операции | Сумма |
|---|---|---|---|---|
| 1. | 152 | 631 | Приобретенное программное обеспечение. | 1000,00 |
| 2. | 152 | 631 | Приобретен компьютер. | 5000,00 |
| 3 | 10 | 152 | Компьютер и программное обеспечение введено в эксплуатацию. |
6000,00 |
| 4. | 631 | 311 | Осуществлен расчет с поставщиком. | 6000,00 |
Налоговый учет.
Нормативным документом, регулирующим порядок ведения налогового учета по налогу на прибыль, является Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее – Закон о прибыли).
В соответствии с пп. 8.2.1 Закона о прибыли «основными фондами» являются материальные ценности, которые будут использоваться в хозяйственной деятельности более 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию, и стоимостью более 1000 гривен.
Расходы на приобретение любых материальных ценностей, предназначенных для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых не превышает 1000 гривен, включаются в состав валовых расходов плательщика налога в общем порядке и учитываются для целей применения пункта 5.9 Закона о прибыли.
В соответствии с нормами пп. 8.2.2 Закона о прибыли компьютерные программы признаются основным фондом и учитываются в 4 группе основных фондов.
Стоит отметить, что данной позиции придерживается и ГНАУ в письме ГНАУ от 24.09.2004 г. № 480/4/15-1110 (относительно учета программ стоимостью выше 1000 грн.) и в письме ГНАУ от 23.03.2005 г. № 2418/6/11-1116 (относительно отнесения в состав валовых расходов программ и их обновлений стоимостью менее 1000 грн.).
Однако существует и другое мнение ГНАУ, изложенное в письме от 31.07.2008 г. № 354/4/17-0214, которое в корне противоречит позиции, изложенной ранее в письме от 23.03.2005 г. № 2418/6/11-1116.
Позиция, изложенная в письме от 31.07.2008 г. № 354/4/17-0214, состоит в учете программного обеспечения стоимостью менее 1000 грн. как нематериального актива.
Таким образом, нормы Закона о прибыли содержат однозначные требования учитывать программное обеспечение как основной фонд, соответственно распространяя на программное обеспечение все без исключения правила учета основных фондов.
Поэтому считаем, что программы:
1. Стоимостью более 1000 грн. учитываются в 4 группе;
2. Стоимостью менее 1000 грн. могут учитываться в соответствии с нормами абз. 2 пп. 8.2.1 Закона о прибыли.