В ст. 169 НКУ предусмотрено два вида перерасчета НДФЛ: обязательный и добровольный. Случаи обязательного проведения перерасчета указаны в пп. 169.4.2 НКУ:
– по результатам каждого отчетного налогового года в момент начисления заработной платы за последний месяц отчетного года;
– при проведении расчета за последний месяц применения налоговой социальной льготы в случае изменения места ее применения по самостоятельному решению налогоплательщика или в случаях, определенных пп. 169.2.3 НКУ;
– при проведении окончательного расчета с налогоплательщиком, прекращающим трудовые отношения с работодателем.
Кроме этого, пп. 169.4.3 НКУ предусмотрено, что работодатель имеет право осуществлять перерасчет сумм начисленных доходов и удержанного налога за любой период и в любых случаях для определения правильности налогообложения.
При перерасчете заработной платы работника, который в течение отчетного года пользовался НСЛ, необходимо:
– проверить основания для применения НСЛ (наличие заявления работника о применении льготы и подтверждающих документов) – п. 169.1–169.3 НКУ;
– уточнить начисленные в течение отчетного года месячные доходы в виде заработной платы с учетом «переходящих» выплат (отпускных, больничных и т. д.), которые с целью определения предельной суммы заработной платы, дающей право на НСЛ, относятся к месяцам, за которые они начислены, – пп. 169.4.1 НКУ;
– рассчитанную по каждому месяцу отчетного года сумму заработной платы сравнить с предельным размером заработной платы, дающим право на НСЛ, – пп. 169.4.1 НКУ;
– по каждому месяцу определить базу налогообложения путем уменьшения начисленной заработной платы на сумму ЕСВ и сумму НСЛ в случае наличия права на нее, рассчитать сумму НДФЛ – п. 164.1–164.6 НКУ;
– произвести расчет годовой суммы НДФЛ путем суммирования сумм налогов, определенных по результатам перерасчета каждого отдельного месячного налогооблагаемого дохода;
– сравнить рассчитанную сумму НДФЛ с суммой налога, которая фактически удержана за год.
В результате перерасчета НДФЛ может образоваться как недоплата, так и переплата налога. Согласно пп. 169.4.4 НКУ, если в результате осуществленного перерасчета возникает недоплата удержанного налога, то сумма такой недоплаты взыскивается работодателем за счет суммы любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за соответствующий месяц, а в случае недостаточности суммы такого дохода – за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев, до полного погашения суммы такой недоплаты. Если в результате проведения окончательного расчета с плательщиком налога, прекращающим трудовые отношения с работодателем, возникает сумма недоплаты, превышающая сумму налогооблагаемого дохода плательщика налога за последний отчетный период, то непогашенная часть такой недоплаты включается в состав налогового обязательства плательщика налога по результатам отчетного налогового года и уплачивается самим плательщиком.
Случай возможной переплаты НДФЛ, выявленной по результатам проведенного перерасчета, нормами НКУ не предусмотрен. Но если это случится, предприятие вправе учесть переплату при расчете (удержании) НДФЛ за следующие месяцы. Если же работник прекращает с предприятием трудовые отношения, то предприятие должно вернуть причитающуюся физическому лицу сумму НДФЛ.
Также следует обратить внимание на то, что после внесения в НКУ изменений Законом № 3609, в соответствии с пп. 169.4.2 Кодекса работодатель осуществляет обязательный перерасчет НДФЛ с учетом положений абз. 3 п. 167.1 НКУ. Согласно указанной норме плательщики налога, которые подают налоговые декларации за налоговый (отчетный) период в соответствии с пп. «є» п. 176.1, ст. 177 и 178, применяют ставку налога 17 % к части среднемесячного дохода, превышающего десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной на 1 января налогового (отчетного) года. Размер среднемесячного годового налогооблагаемого дохода рассчитывается как сумма общих месячных налогооблагаемых доходов, поделенная на количество календарных месяцев, в течение которых налогоплательщиком были получены такие доходы в налоговом (отчетном) году, за который осуществляется декларирование.