Отражение операций по ввозу-вывозу товара за таможенную территорию

Для рассмотрения данного вопроса необходимо определить таможенный режим, в соответствии с которым будет осуществлена данная операция.

Согласно ст. 237 Таможенного кодекса Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV (далее – ТКУ) переработка за пределами таможенной территории Украины – таможенный режим, в соответствии с которым товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Украины, вывозятся без применения мер тарифного и нетарифного регулирования в целях их переработки за пределами таможенной территории Украины и последующего возврата в Украину.

Продукты переработки, ввозимые на таможенную территорию Украины, облагаются налогом в соответствии с законом (ст. 242 ТКУ).

Таким законом, регулирующим порядок налогообложения операций по вывозу и ввозу товаров, является Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее – Закон об НДС).

При вывозе товаров на переработку происходит операция, которая согласно нормам пп. 3.1.3 Закона об НДС приравнивается к экспорту.

В данной норме Закона, в частности, говорится, что с целью налогообложения к экспорту товаров также приравниваются: вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины по договорам, которые не предусматривают передачи права собственности на такие товары, что и будет происходить в нашем случае, когда право собственности на вывезенный для модернизации товар останется у предприятия-экспортера.

Согласно п. 6.2 Закона об НДС при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет 0 % к базе налогообложения.

Таким образом, налоговые обязательства предприятия при вывозе товара будут равны нулю.

Обратный ввоз уже переработанного (модернизированного) товара в соответствии с нормами пп. 3.1.2 Закона об НДС приравнивается к импорту товаров.

Данная норма Закона гласит, что с целью налогообложения к импорту также приравнивается поставка продуктов переработки (готовой продукции) из таможенного режима переработки на таможенной территории Украины на таможенную территорию Украины для их свободного обращения.

Таким образом, при ввозе переработанного товара в режиме импорта предприятие обязано будет уплатить при растаможивании товара НДС по ставке 20 % от таможенной стоимости товара (п. 4.3 Закона об НДС), а также таможенные платежи (сбор, пошлину и т. д.).

Датой возникновения налоговых обязательств при импорте товаров согласно пп. 7.3.6 Закона об НДС является дата представления таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, подлежащей уплате.

Следует также обратить внимание на то, что, передав товары на переработку (модернизацию), предприятие вместе с товаром будет импортировать и услуги, полученные от нерезидента в виде услуг по переработке.

Здесь необходимо обратиться к норме абз. «г» п. 6.5 Закона об НДС, который определяет место, где фактически предоставляются услуги в сфере проведения каких-либо работ с движимым имуществом, которые изменяют его качественные характеристики.

Местом проведения таких работ по модернизации товара и будет место за пределами таможенной территории Украины.

Кроме того, с появлением письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27085/7/16-1517 прямое чтение п. 6.5 Закона об НДС становится невозможным, поскольку ГНАУ (в меру ли своей компетенции?) определила, что основным условием для определения объекта налогообложения и базы налогообложения НДС по операциям предоставления услуг нерезидентам или получения их от нерезидента является место их фактической поставки.

В случае, если услуги предоставляются (резидентом нерезиденту или наоборот) за пределами таможенной территории Украины, и факт такого предоставления подтвержден первичными документами, то операции по их предоставлению не определяются как объект налогообложения НДС.

Таким образом, исходя из вышеприведенных норм закона и разъяснений ГНАУ, налоговые обязательства по НДС по импорту услуг у предприятия не возникнут.

Теперь коснемся вопроса о налоговом кредите по НДС.

Право на налоговый кредит при импорте товаров на таможенную территорию Украины подтверждается ГТД, оформленной в соответствии с требованиями законодательства, которая подтверждает уплату НДС (пп. 7.2.7 Закона об НДС).

Согласно пп. 7.5.2 Закона об НДС датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит при импорте товаров считается дата уплаты налога по налоговым обязательствам согласно пп. 7.3.6 (т. е. по таможенной декларации при его растаможивании).

В соответствии с нормами пп. 7.4.1 Закона об НДС налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров в течение такого отчетного периода и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) по ставке, установленной п. 6.1 (20 %) в течение такого отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности.

Налоговые органы трактуют эту норму Закона однозначно – без факта приобретения товара нет и права на налоговый кредит, – о чем свидетельствуют их многочисленные письма и разъяснения в печатных изданиях. Если придерживаться данной точки зрения, то предприятие при ввозе модернизированного товара, по которому отсутствует факт его приобретения (он был вывезен и ввезен без изменения собственника), не имеет права на налоговый кредит по данной операции.

Если рассматривать этот вопрос несколько шире, то в пп. 7.4.1 Закона об НДС речь также идет об импорте товаров, а к импорту согласно пп. 3.1.2 приравнивается поставка продуктов переработки (готовой продукции), что имеет место в нашем случае, а также эти товары импортируются с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности (для продажи).

В таком случае, говорить об отсутствии права на налоговый кредит, по нашему мнению, нет оснований.

Но доказывать контролирующим органам это право – это уже обязанность самого предприятия.

Поэтому строку 5 нижеприведенной таблицы в части отражения налогового кредита по данной операции мы ставим под вопрос, поскольку решение остается за предприятием.

Что касается налога на прибыль, то у предприятия по данной операции не возникнет никаких налоговых последствий, кроме увеличения валовых расходов на сумму услуг по переработке (модернизации), а также таможенных расходов, которые согласно нормам Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденного приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246, увеличат первоначальную стоимость товаров. 

Данная операция в бухгалтерском и налоговом учете предприятия может иметь следующий вид.