Согласно п. 137.1 НКУ доход от реализации товаров признается по дате перехода к покупателю права собственности на такой товар.
Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров (п. 138.4 НКУ).
Если рассматривать этот вопрос в контексте П(С)БУ 15, то одним из условий признания дохода от реализации продукции (товаров, других активов) является факт перехода к покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию (товар, прочий актив).
Таким образом, и доходы, и расходы предприятия теперь зависят от перехода права собственности на реализуемый товар.
ГНАУ в письме от 14.04.2011 г. № 7233/6/15-0315 в целях определения даты дохода сослалась на нормы ст. 334 ГКУ, ч. 1 которой гласит, что право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом.
Рассмотрим подробнее нормы данной статьи ГКУ.
Как указывают Комментарии к ГКУ (под редакцией специалистов Одесской юридической академии), правильное определение конкретного момента возникновения у лица права собственности имеет важное теоретическое и практическое значение (а теперь еще и в целях налогового учета!). При этом следствием именно гражданско-правового договора является возникновение права собственности, в результате которого приобретатель получает права и обязанности предыдущего собственника.
Далее, передачей имущества считается вручение его приобретателю или перевозчику, организации связи и т. п. для отправки, пересылки приобретателю имущества, отчужденного без обязательства доставки. Несмотря на императивность нормы, это не относится к недвижимому имуществу.
Нужно заметить, что важно индивидуализировать имущество, в отношении которого передается право собственности, то есть четко определить в договоре родовые признаки этого имущества.
Право собственности на имущество по договору, подлежащему нотариальному удостоверению, возникает у приобретателя с момента такого удостоверения или с момента вступления в законную силу решения суда о признании договора, не удостоверенного нотариально, действительным.
Если договор об отчуждении имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации. Это может как раз относиться в том числе к недвижимому имуществу.
Передача товара, как видим, может происходить как непосредственно покупателю, так и перевозчику. То есть ГКУ устанавливает диспозитивную норму, согласно которой возможны разные варианты момента перехода права собственности.
Существуют различные ситуации, которые предусматривают обязанности продавца доставить товар покупателю, или когда обязанности продавца считаются выполненными в момент передачи товара перевозчику. При этом при заключении договора следует уделить внимание условиям поставки.
Базисные условия поставки приведены в Правилах Инкотермс, применение которых субъектами предпринимательской деятельности при заключении договоров купли-продажи товаров как между резидентами Украины, так и в ВЭД, является обязанностью сторон согласно ч. 4 ст. 265 ХКУ, хотя, как указано в письме ВХСУ от 07.04.2008 г. № 01-8/211, отсутствие в договоре условий поставки не является причиной признания его недействительным. Но определенные договором условия поставки на практике дают возможность установить, например, источник оплаты затрат по доставке, а также правильно отразить их в учете предприятия.
В Правилах Инкотермс урегулированы вопросы исполнения обязательств сторонами, но не регулируется переход права собственности на товар. В связи с этим, все вопросы относительно перехода права собственности на товар необходимо обязательно оговаривать отдельным пунктом договора.
Переход права собственности на товар, как было сказано выше, может происходить и в другой момент, отличный от передачи товара (момент заключения договора, регистрация передаточного баланса и пр.).
Таким моментом также может быть полная оплата покупателем полученного товара, что допускается нормами ст. 697 ГКУ: договором может быть установлено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств. В этом случае покупатель не имеет права до перехода к нему права собственности распоряжаться товаром, если иное не установлено договором, законом или не вытекает из назначения и свойств товара.
Право собственности на товар согласно условиям договора купли-продажи может перейти к покупателю и в момент перечисления 100% предоплаты за товар. В этом случае товар будет находиться на складе продавца, однако, собственником товара уже будет покупатель. Здесь, возможно, необходимо заключение договора хранения.
Однако согласно пп. 136.1.1 НКУ сумма предварительной оплаты и авансов, полученная в счет оплаты товаров, не включается в доходы.
Вместе с тем, по нашему мнению, речь уже идет не о факте аванса, а о факте перехода права собственности, поэтому, возможно, необходимо признать доходы в соответствии с п. 137.1 НКУ.
Что касается вышеупомянутого письма ГНАУ, то, как и в письме от 07.03.2008 г. № 4501/7/16-1517-18, налоговики под реализацией и переходом права собственности на товар, скорее всего, очень узко понимают процесс его физического перемещения от продавца к покупателю без учета условий договоров, что, по нашему мнению, не вполне отвечает нормам ГКУ, и в определенных ситуациях может нарушить права налогоплательщика.