Необходимо отметить, что НКУ кардинально изменил подход к формированию доходов, отойдя от уже привычного для нас понятия «валовые доходы».
Теперь определение доходов максимально (но не полностью) приближено к нормам бухгалтерского учета и прежде всего это касается ухода от так называемого правила «первого события».
Но рассмотрим все по порядку и начнем с состава доходов.
Основные понятия доходов и порядок их признания содержатся в ст. 135–137 НКУ.
Доходы, в соответствии с п. 135.1 НКУ, будут состоять из доходов от операционной деятельности и прочих доходов.
Доходы от операционной деятельности будут включать доходы от реализации товаров, выполненных работ и оказанных услуг и будут определяться в размере договорной (контрактной) стоимости, но не меньше суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств.
Доход от реализации товаров будет признаваться по дате перехода к покупателю права собственности на такой товар.
Доход от предоставления услуг и выполненных работ будет признаваться по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг.
Эти нормы, прописанные в п. 137.1, а также нормы п. 137.4 НКУ свидетельствуют о том, что будет работать так называемый метод начислений взамен правила «первого события».
В связи с уходом от правила «первого события», по которому сейчас и в І квартале 2011 года будут определяться доходы, когда авансы полученные будут включены в состав валовых доходов, с целью недопущения двойного налогообложения п. 7 подр. 4 Переходных положений НКУ предусмотрено непризнание дохода по товарам, работам и услугам, отгруженным и предоставленным с момента вступления в силу р. III этого Кодекса в части их стоимости, полученной в виде таких авансов до такой даты, в том числе в период пребывания на упрощенной системе налогообложения.
В том же подразделе НКУ также предусмотрено, что «упрощенцы», перешедшие на общую систему налогообложения, одновременно с признанием дохода от продажи товаров (работ, услуг) на общей системе налогообложения, в состав расходов включают себестоимость таких товаров, работ, услуг, которая сложилась в периоде пребывания на упрощенной системе налогообложения, пропорционально сумме признанных доходов.
Раз уж мы коснулись порядка признания доходов, то рассмотрим некоторые нормы ст. 137 НКУ относительно определения даты получения доходов от операционной деятельности по некоторым операциям.
|
Вид продажи (форма расчетов)
|
Дата признания доходов
|
|
Доход комитента по договору комиссии (агентским договорам)
|
Дата продажи товаров, указанная в отчете комиссионера (агента)
|
|
Торговля через автоматы и другое оборудование
|
Дата изъятия из таких автоматов денежной выручки
|
|
Торговля с применением жетонов, карточек и других заменителей денежного знака
|
Дата продажи таких жетонов, карточек и других заменителей денежного знака
|
|
Торговля с применением кредитных карточек, дорожных чеков и т. д.
|
Дата оформления соответствующего счета (расчетного документа)
|
В части определения даты увеличения доходов по приведенным выше операциям (кроме агентских и комиссии) они идентичны ныне действующим нормам пп. 11.3.2–11.3.3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (далее – Закон о прибыли).
Теперь рассмотрим прочие доходы, которые, согласно п. 135.5 НКУ, состоят из доходов в виде:
– дивидендов, полученных от нерезидентов, процентов, роялти, владения долговыми требованиями;
– поступлений от операций аренды/лизинга (датой признания таких доходов является дата их начисления, установленная условиями заключенных договоров – п. 137.11 НКУ);
– суммы штрафов и/или неустойки либо пени, фактически полученных по решению сторон договора или соответствующих государственных органов, суда (датой признания таких доходов является дата их фактического поступления – п. 137.13 НКУ);
– сумм безвозвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде, безнадежной кредиторской задолженности, стоимости товаров, работ, услуг, бесплатно полученных плательщиком в отчетном налоговом периоде (датой признания таких доходов является дата фактического получения налогоплательщиком товаров, работ, услуг или дата получения средств на банковский счет или в кассу предприятия – п. 137.10 НКУ);
– сумм возвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном периоде, которая остается не возвращенной на конец такого отчетного периода, от лиц, не являющихся плательщиками этого налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно законодательству имеют льготы по этому налогу, включая право применять ставки налога ниже установленных п. 151.1 (23 %) в 2011 г. В случае возврата такой финансовой помощи или ее части в будущих налоговых периодах налогоплательщик увеличивает сумму расходов на сумму такой финансовой помощи или ее части в том отчетном периоде, в котором произошел такой возврат.
В принципе, эта норма повторяет пп. 4.1.6 Закона о прибыли, за исключением последнего абзаца пп. 135.5.6 НКУ, который гласит о том, что действие этого подпункта не распространяется на суммы возвратной финансовой помощи, полученной от учредителя/участника (в том числе нерезидента) такого налогоплательщика, в случае возврата такой помощи не позднее 365 календарных дней со дня ее получения.
Таким образом, возвратная финпомощь, полученная от учредителя предприятия и возвращенная ему в течение 365 дней, не будет включаться в доходы предприятия.
По-прежнему будут начисляться условные проценты на сумму возвратной финансовой помощи, полученной от «стандартных» налогоплательщиков и не возвращенной на конец отчетного периода, исходя из размера учетной ставки НБУ за каждый день фактического использования такой возвратной финпомощи (пп. 14.1.257 НКУ, что соответствует последнему абзацу пп. 1.22.1 Закона о прибыли);
– фактически полученных сумм государственной пошлины, предварительно уплаченной истцом, возвращаемых в его пользу по решению суда;
– сумм сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электроэнергию, тепловую энергию и природный газ;
– сумм дотаций, субсидий, капитальных инвестиций из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов, полученных налогоплательщиком;
– доходов от реализации необоротных активов, имущественных комплексов, оборотных активов;
– доходов, не учтенных при исчислении доходов периодов, предшествующих отчетному, и выявленных в отчетном периоде, а также прочих доходов налогоплательщика за отчетный налоговый период.
Практически все вышеперечисленные доходы включались в состав валовых доходов, определенных пп. 4.1.2–4.1.6 Закона о прибыли.
Помимо вышеприведенных, в состав доходов того или иного налогового периода попадут доходы, которые определены другими специальными нормами НКУ, в частности:
– доходы при продаже земли (ст. 147);
– доходы по валютным операциям, операциям с долговыми требованиями и обязательствами, уступки права требования, операций финансового и оперативного лизинга, торговле ценными бумагами и корпоративными правами, доходы от совместной деятельности без создания юридического лица (ст. 153);
– доходы, полученные сельхозпроизводителями, страховщиками, неприбыльными организациями, доходы по операциям с сомнительными и безнадежными долгами, доходы нерезидентов и пр. (ст. 155–161).
Данные специальные нормы НКУ требуют отдельного и более детального рассмотрения, а при их первом прочтении они немногим отличаются от действующих норм, установленных ст. 7, 12, 13 и другими статьями действующего Закона о прибыли.
Исчерпывающий перечень доходов, которые не учитываются при определении объекта налогообложения приведен законодателем в ст. 136 НКУ.
Семнадцать пунктов упомянутой статьи аналогичны пунктам п. 4.2 Закона о прибыли. Также в ней собраны дополнительные нормы в части поступлений, которые не признаются доходами, это:
– сумма предварительной оплаты и авансов, полученных в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (пп. 136.1.1);
и кроме того отдельно оговоренные специальным п. 153.4 НКУ (аналогичным п. 7.9 Закона о прибыли):
– сумма денежных средств или стоимости имущества, полученных комиссионером, агентом и пр. в рамках договоров комиссии, поручения, консигнации и других аналогичных гражданско-правовых договоров (пп. 136.1.19);
– основная сумма полученных кредитов и займов (пп. 136.1.20). Здесь хотим обратить внимание налогоплательщиков, которые, получая беспроцентную финансовую помощь на возвратной основе, зачастую именуют ее как заем, что в данном случае необходимо руководствоваться понятием займа, которое дано в пп. 14.1.267 НКУ, – денежные средства, которые предоставляются резидентами, являющимися финансовыми учреждениями, или нерезидентами заемщику с обязательством их возврата и уплатой процентов за пользование суммой займа.
Также в данной статье появились новые специальные нормы (пп. 136.1.21–136.1.23), которые коснутся узкого круга налогоплательщиков, в частности, подразделений железной дороги при передаче подвижного состава; бесплатно полученных необоротных материальных активов, а также объектов соцкультбыта и ЖКХ государственной собственности; стоимости бесплатно полученного имущества в рамках государственных и отраслевых целевых мероприятий по безопасности условий труда и производственной среды.
Более подробно вопросы формирования доходов от отдельных хозяйственно-финансовых операций будут освещены в последующих публикациях.