Долгострочный внешнеэкономический контракт

Вопросы налогообложения доходов от выполнения долгосрочных долговых обязательств урегулированы нормами п. 7.10 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (далее – Закон о прибыли). Подпунктом 7.10.1 данного Закона предусмотрено, что налогоплательщик может выбрать особый порядок налогообложении результатов деятельности, осуществляемой по долгосрочному договору (контракту).

Согласно пп. 7.10.2 Закона о прибыли долгосрочный договор – это «любой договор на изготовление, строительство, установку или монтаж материальных ценностей, которые будут входить в состав основных фондов заказчика или составных частей таких основных фондов... при условии, если такой контракт не планируется завершить ранее чем через 9 месяцев с момента осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты)».

Таким образом, для того чтобы договор можно было считать долгосрочным, должны соблюдаться следующие условия:

• продолжительность договора должна быть не менее 9 месяцев;

• по договору должны выполняться такие виды работ, как изготовление, строительство, монтаж, установка;

• заказчика по договору должен использовать полученный от исполнителя объект или его часть в составе основных фондов.

Упоминая в пп. 7.10.2 Закона о прибыли о намерении заказчика использовать изготовленные материальные ценности в качестве основных фондов, законодатель тем самым вынуждает исполнителя решать одну из возникших при этом проблем о правомерности применения норм п. 7.10 данного Закона в случае, если заказчиком является нерезидент.

Так, ГНАУ в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» № 27'2005, высказала мнение, что если заказчиком является нерезидент, то определить принадлежность продукции к основным фондам заказчика невозможно, и поэтому предприятие-резидент, которое является исполнителем по внешнеэкономическому договору, не может применять особый порядок налогообложения.

Однако Госкомпредпринимательства в письме от 18.04.2005 г. № 2904 отметил, что нормы п. 7.10 Закона о прибыли не содержат каких-либо ограничений относительно операций по долгосрочным контрактам, в которых заказчиком выступает нерезидент.

Таким образом, если предприятие-исполнитель желает подстраховаться, оно может попросить у заказчика предоставить ему информацию о том, каким образом он намерен распорядиться изготовленными основными фондами или частями каких основных фондов будут являться изготовленные материальные ценности.

В раздел о предмете договора можно включить пункт о том, что заказчик поручает исполнителю изготовить части к имеющимся у него на балансе основным фондам (указать каким) и что они предназначаются для использования в хозяйственной деятельности заказчика с учетом требований законодательства о бухгалтерском учете страны нерезидента. Однако еще раз подчеркнем, нормами Закона о прибыли не предусмотрено такое подтверждение.

Выяснив, что такой договор может быть классифицирован как долгосрочный и к нему может быть применен особый порядок налогообложения, рассмотрим в чем он состоит.

Итак, в чем же заключается особый порядок налогообложения доходов, полученных по долгосрочному контракту? Прежде всего тем, что при определении доходов и расходов отчетного периода используется оценочный коэффициент. Напомним, что порядок расчета этого коэффициента установлен пп. 7.10.4 Закона о прибыли. Доход отчетного периода в данном случае определяется согласно пп. 7.10.5 Закона о прибыли как произведение общедоговорной цены долгосрочного договора на оценочный коэффициент выполнения долгосрочного контракта.

Если контракт заключен с резидентом в национальной валюте (гривне), то вопросов по определению доходов отчетного периода не возникает. А вот определение общедоговорной цены в валюте и пересчет ее в национальную валюту требует определения курса валюты на дату такого пересчета. Датой пересчета могут быть два события, с началом которых происходит отсчет 9 месяцев продолжительности контракта.

Если исполнитель сначала получил аванс, то пересчет цены в валюте необходимо производить по курсу НБУ на дату получения аванса, и эта сумма будет общедоговорной ценой, исходя из которой впоследствии и будут проводиться расчеты доходов текущих периодов с применением оценочного коэффициента.

Если же исполнитель не получил аванса от заказчика, приступил к выполнению долгосрочного контракта и понес первые расходы по нему, то пересчет цены в валюте производится по курсу НБУ на дату таких расходов, и эта сумма будет являться общедоговорной ценой, исходя из которой впоследствии будут проводиться расчеты доходов текущих периодов с применением оценочного коэффициента.

Датой пересчета также может быть дата подписания контракта. По нашему мнению, это наиболее оптимальный вариант выбора даты для такого пересчета.

Способ пересчета договорной цены на стадии выполнения долгосрочного договора не имеет принципиального значения, поскольку согласно п. 7.10 Закона о прибыли после выполнения всех работ по договору проводится соответствующий перерасчет доходов.

Теперь относительно получения авансов. В пп. 7.10.8 Закона о прибыли сказано, что в целях налогообложения суммы авансов или предоплат, полученные исполнителем долгосрочного контракта, включаются в состав валового дохода такого исполнителя исключительно в пределах сумм, определенных согласно пп. 7.10.5, т. е. как произведение общедоговорной цены долгосрочного договора на оценочный коэффициент выполнения долгосрочного контракта.

Полученные в валюте авансы должны быть пересчитаны в гривни по курсу НБУ на дату их зачисления на валютный счет предприятия. В дальнейшем они учитываются только для сравнения с рассчитанными доходами по оценочному коэффициенту.

Как гласит пп. 7.10.9 Закона о прибыли, после завершения долгосрочного договора необходимо провести перерасчет сумм доходов, которые были предварительно определены исполнителем по результатам каждого налогового периода. Такой перерасчет должен проводиться исходя из фактического коэффициента выполнения договора и окончательной цены договора.

Фактический коэффициент определяется как соотношение фактических расходов соответствующих предыдущих периодов к общим фактическим расходам, понесенным (начисленным) исполнителем при выполнении долгосрочного договора.

В процессе выполнения долгосрочного договора или при его завершении может изменяться цена договора как в сторону уменьшения так и в сторону увеличения и при завершении договора может быть установлена его окончательная цена.

Поскольку цена договора определена в валюте, то на момент окончания договора она подлежит пересчету в национальную валюту. Именно эта сумма и будет являться окончательной ценой договора, исходя из которой будут проводиться все перерасчеты, поэтому данный показатель особенно важен для исполнителя.

Так как речь идет об операциях в иностранной валюте, то в данном случае необходимо также руководствоваться нормами пп. 7.3.1 Закона о прибыли, в котором сказано, что доходы, полученные (начисленные) в иностранной валюте в связи с продажей товаров, работ (услуг) в течение отчетного периода, пересчитываются в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату получения (начисления) таких доходов, и не подлежат пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода.

В данном случае с учетом норм п. 7.10 Закона о прибыли доходы определяются на дату завершения долгосрочного договора, которая может быть определена как дата ГТД, подтверждающей факт отгрузки произведенной продукции, или дата подписания акта приема-передачи, если это предусмотрено условиями контракта.

В примере общедоговорная цена контракта определена в сумме 1554000,00 грн. путем пересчета цены контракта в долларах по курсу НБУ на дату подписания контракта 23.01.2009 г. (200000 х 7,70 = 1554000,00).

Конечная договорная цена в валюте осталась неизменной, однако она была пересчитана в гривни по курсу НБУ на дату завершения контракта 25.11.2009 г. (дату подписания акта приема выполненных работ сторонами) и составила 1598000,00 грн. (200000 х 7,99).

Как следует из данных условного примера, в результате перерасчета, выполненного по окончании долгосрочного договора, предприятие занизило предварительно начисленные доходы на сумму 16420,00 грн., а по соответствующим отчетным периодам имело место как завышение, так и занижение начисленных доходов.

В соответствии с пп. 7.10.9 Закона о прибыли предприятие обязано учесть такие завышения или занижения в уменьшение или увеличение валового дохода в налоговом периоде завершения долгосрочного договора (контракта) с применением к сумме определенной разницы процента, равного 120 % ставки НБУ, действовавшей на момент осуществления такого перерасчета, за срок действия такой переплаты или недоплаты.

В примере пересчет проведен в ноябре 2009 года, когда учетная ставка НБУ составляла 10,25 %, а 120 % от нее составляют 12,3 %. Расчет процента по периодам приведен ниже, где 270, 180 и 90 – количество дней в периоде действия переплаты и недоплаты:

I квартал (60700 х 12,3 % х 270) : 360 = 5599,58 грн.

II квартал (-44780 х 12,3 % х 180) : 360 = -2753,97 грн.

III квартал (-61920 х 12,3 % х 90) : 360 = -1904,04 грн.

В целом после выполнения долгосрочного договора сумма процента составила 941,57 грн. В итоге сумма, которая увеличивает валовый доход, составила 17361,57 грн. Она должна быть отражена по стр. 01.3 декларации по налогу на прибыль за 2009 год и соответственно в стр. 01.3.2 приложения К2 к декларации.