В Обобщающей налоговой консультации относительно порядка определения дохода и расходов по операциям по бесплатной передаче товаров (работ, услуг), утвержденной приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 581, налоговая служба ответила на вопрос о порядке определения доходов и расходов при осуществлении операций по бесплатной передаче товаров (работ, услуг) в части права на налоговые расходы по таким операциям. Кроме того, налоговая служба пришла к следующему выводу: если плательщик налога на прибыль бесплатно предоставляет товары (работы, услуги), то независимо от статуса получателя доход от реализации товаров (работ, услуг) определяется по обычной цене.
Обратимся к нормам НКУ и к консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» № 23/2012, в которых определен порядок применения обычных цен.
Обычная цена применяется, в частности, для таких операций, предусматривающих переход права собственности:
– доход, полученный в виде стоимости товаров, работ, услуг, бесплатно полученных плательщиком налога в отчетном периоде (пп. 135.5.4 НКУ);
– доход от продажи или иного отчуждения объекта основных средств и нематериальных активов (п. 146.14 НКУ);
– доход, полученный плательщиком налога от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) связанным лицам (п. 153.2 НКУ), а также от операций с лицами, которые не являются плательщиками данного налога либо уплачивают налог по иным ставкам, нежели плательщик налога на прибыль (пп. 153.2.3 НКУ);
– доходы и расходы от проведения товарообменных (бартерных) операций (п. 153.10 НКУ).
По общему правилу, доход признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе и при уменьшении обязательств (п. 135.4 НКУ).
Таким образом, вывод ГНСУ о том, что если плательщик налога на прибыль бесплатно предоставляет товары (работы, услуги), то независимо от статуса получателя доход от реализации товаров (работ, услуг) определяется по обычной цене, противоречит нормам НКУ. По нашему мнению, если плательщик налога на прибыль передает бесплатно, то есть реализует товар по «нулевой» стоимости плательщику налога на прибыль (согласно пп. 14.1.202 НКУ операции по бесплатному предоставлению товара входят в определение продажи (реализации) товара), то такая операция не подлежит регулированию по обычным ценам и считается обычной операционной деятельностью плательщика налога.
Себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг формируется по правилам п. 138.6 НКУ (себестоимость приобретенных и реализованных товаров) и п. 138.8 НКУ (себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг). Эти нормы не содержат ограничений относительно формирования себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в зависимости от размера дохода от реализации. Такое мнение также приведено в «Единой базе налоговых знаний» в вопросах-ответах от 01.02.2011 г. по поводу продажи товара по цене ниже себестоимости.
Вместе с тем заметим, что при бесплатной передаче товаров (работ, услуг) неприбыльной организации (а это операции, подпадающие под действие обычных цен), доход определяется в соответствии с договорными ценами, но не менее обычных цен на такие товары (работы, услуги), и, согласно пп. 138.10.6 НКУ, по такой операции признаются расходы в размере, не превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года. Такое разъяснение приведено в «Единой базе налоговых знаний» (вопросы-ответы от 24.09.2011 г.).
Таким образом, при обычной бесплатной передаче, подпадающей под действие обычных цен, по мнению ГНСУ, возникают и доходы, и расходы, а при бесплатной передаче неприбыльным организациям, или другим субъектам, определенным в ст. 157 НКУ, возникают доходы на уровне обычных цен и расходы, ограниченные 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года.
Ждем дополнительных разъяснений налоговых органов.