Відповідно до змін, внесених до ПКУ Законом України від 28.12.2014 р. № 71, п. 192.1 ПКУ доповнено, що розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
При цьому вимоги до податкової накладної викладені у ст. 201 ПКУ та у Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом МФУ від 22.09.2014 р. № 957 (далі — Порядок № 957). Так, п. 21 Порядку № 957 визначено, що у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V Податкового кодексу України постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної. У разі складання розрахунку коригування з метою виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, в розрахунку коригування зазначаються виправлені дані.
Окремо слід відмітити, що відповідно до п. 198.5 та 201.10 ПКУ у разі виправлення помилки, допущеної у обов'язкових реквізитах заголовної частини податкової накладної, сума ПДВ, що зазначена у такій помилковій податковій накладній, може бути включена до складу податкового кредиту після реєстрації такого розрахунку коригування в ЄРПН, але не пізніше 365 календарних днів з дати складання такої податкової накладної.
Щодо зайве складеної податкової накладної (задвоєння) операції зазначимо наступне.
Відповідно до п. 44.1 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ПКУ.
Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
Таким чином, як вказують податківці, в декларації з ПДВ зазначаються дані, вказані в складеній на підставі первинних документів податковій накладній. Тому, обсяги постачання товарів/послуг та сума ПДВ, вказані в помилковій (другій) податковій накладній і розрахунку коригування до неї, не підлягають відображенню в декларації. Це стосується, на нашу думку, як постачальника, так й покупця товарів/послуг.
У випадку, якщо податкова накладна складена на операцію, факт здійснення якої не підтверджений первинними документами, податківці забороняють виписку коригування до такої податкової накладної. Таке може статися, якщо податкова накладна виписана на помилкову номенклатуру. Але, на нашу думку, платник податку цілком може скористуватися правом на коригування відповідно до норм ст. 192 ПКУ, наприклад, як зміна кількості та ціни, або як повернення.
Що стосується помилки в даті податкової накладної, тобто коли податкова накладна виписана на не ту подію, зазначимо наступне.
Згідно п. 21 Порядку № 957 не допускається виправлення даних щодо дати складання податкової накладної та її порядкового номера.
На думку фахівців, все ж таки можливі ситуації, коли виправлення буде коректним. Наприклад, податкова накладна не виписана постачальником за датою авансу, який ним отриманий 01.10.2015 р., на дату постачання товарів, що відбулося 10.10.2015 р. виписана та зареєстрована, як ми розуміємо, помилкова податкова накладна. 12.10.2015 р. виявлена помилка, виписаний розрахунок коригування до податкової накладної від 10.10.2015 р. (зменшення кількості), виписана та зареєстрована податкова накладна від 01.10.2015 р.
За нашою думкою, штрафні наслідки не виникають, оскільки в строк до 16.10.2015 р. може бути зареєстрована правильна податкова накладна.
У випадку, коли від дати першої події минуло п'ятнадцять календарних днів з дати отримання авансу, за нашою думкою, виправлення може бути здійснено, але згідно п. 1201.1 ПКУ, де встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, виникає штрафна ситуація.
Нагадаємо про загальні правила реєстрації коригувань до податкових накладних. Відповідно до п. 22 Порядку № 957 розрахунок коригування, складений постачальником (продавцем) товарів (послуг) до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Реєстрі:
- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника (продавця) або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
- отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (продавцю), для чого постачальник (продавець) надсилає складений розрахунок коригування отримувачу (покупцю). З цією метою постачальник (продавець) складає у загальному порядку розрахунок коригування, у верхній лівій частині якого робить відповідну помітку "X", та надсилає його отримувачу (покупцю). Накладання електронних цифрових підписів посадових осіб постачальника (продавця) та отримувача (покупця) на такий розрахунок коригування здійснюється у порядку, визначеному законодавством.
Крім того, слід звернути увагу на п. 192.1.1 ПКУ, де встановлено, що постачальник товарів/послуг має право зменшити суму податкових зобов'язань за таким розрахунком коригування після його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем, та на п. 192.1.2 ПКУ — отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної. Тобто йдеться про те, що навіть при своєчасній реєстрації в ЄРПН таких коригувань, включення до декларації може бути тільки в тому періоді, коли зареєстроване відповідний розрахунок коригування.
В наступних матеріалах ми розкриємо інші не менш складні випадки, що потребують коригувань помилково виписаних податкових накладних.