Цивільний кодекс України визначає, що автору належать особисті немайнові та/або майнові права інтелектуальної власності. Особисті немайнові права належать автору програми, не залежать від майнових прав та не можуть відчужуватися (передаватися), за винятками, встановленими законом (ст. 423, 438 ЦКУ).
Згідно із ст. 440 ЦКУ майновими правами інтелектуальної власності на твір (комп'ютерну програму) є:
1) право на використання твору;
2) виключне право дозволяти використання твору;
3) право перешкоджати неправомірному використанню твору, в тому числі забороняти таке використання;
4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.
Розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких договорів (ст. 1107 ЦКУ):
1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;
2) ліцензійний договір;
3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;
4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;
5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.
Договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій формі.
Особа, яка має виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), може надати іншій особі (ліцензіату) письмове повноваження, яке надає їй право на використання цього об'єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності) (ст. 1108 ЦКУ). Ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності може бути оформлена як окремий документ або бути складовою частиною ліцензійного договору. Ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності може бути виключною, одиничною, невиключною, а також іншого виду, що не суперечить закону.
Виключна ліцензія видається лише одному ліцензіату і виключає можливість використання ліцензіаром об'єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання цього об'єкта у зазначеній сфері.
Одинична ліцензія видається лише одному ліцензіату і виключає можливість видачі ліцензіаром іншим особам ліцензій на використання об'єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, але не виключає можливості використання ліцензіаром цього об'єкта у зазначеній сфері.
Невиключна ліцензія не виключає можливості використання ліцензіаром об'єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання цього об'єкта у зазначеній сфері.
За згодою ліцензіара, наданою у письмовій формі, ліцензіат може видати письмове повноваження на використання об'єкта права інтелектуальної власності іншій особі (субліцензію).
Таким чином, придбання програмного забезпечення з метою подальшого продажу ліцензій на його використання зазвичай здійснюється шляхом укладання ліцензійного договору, в якому ліцензіату надається право видачі ліцензій. При цьому ліцензіат сплачує автору (ліцензіару) винагороду за надані ліцензійним договором права.
При продажу програмного забезпечення такий ліцензіат зазвичай видає покупцю невиключну ліцензію на право користування програмним забезпеченням. При цьому новий ліцензіат сплачує новому ліцензіару винагороду за надане право на використання комп'ютерної програми.
Для визначення порядку оподаткування придбання (продажу) програмного забезпечення слід з'ясувати, що собою являє така винагорода, а саме чи відповідає вона визначенню «роялті» у розумінні Податкового кодексу України.
Відповідно до пп. 14.1.225 ПКУ роялті – будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
При цьому не вважаються роялті платежі, отримані:
• як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
• за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання;
• за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
• за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України.
Таким чином, відповідно до сучасного визначення ПКУ (пп. 14.1.225 було змінено Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 р. № 71-VIII), платіж за продаж програмного забезпечення на умовах ліцензійного договору з метою його продажу або здійснення відчуження іншим способом та/або продаж для «кінцевого споживача» не є роялті.
В листі ДФСУ від 18.09.2015 р. № 21449/10/28-10-06-11 (далі – Лист № 21449) визначено, що висновок стосовно того, чи підпадає з метою оподаткування той чи інший платіж за використання комп'ютерної програми під визначення роялті, може бути зроблений на підставі аналізу умов договору, а саме: чи обмежені умови використання такої програми за її функціональним призначенням та чи передбачають умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності права щодо продажу, оприлюднення окремих видів інтелектуальної власності. Крім того, для цілей оподаткування слід враховувати фактичне використання придбаної комп'ютерної програми: за функціональним призначенням чи з іншою метою (для розробки на її базі інших програм, продажу іншому споживачу).
Водночас, згідно з п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції. Для цілей цього пункту до програмної продукції належать:
– результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;
– криптографічні засоби захисту інформації.
Тобто, якщо згідно з умовами ліцензійного договору передбачено надання ліцензіату права на використання програмного забезпечення з можливістю продажу такого програмного забезпечення або здійснення відчуження в інший спосіб та/або умови використання обмежені функціональним призначенням такого програмного забезпечення і його відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»), то отримання ліцензіаром платежу від ліцензіата як винагороди за надання цього права не буде вважатися роялті та, відповідно, на таку операцію поширюватиметься режим звільнення від оподаткування податком на додану вартість згідно з п. 261 підрозд. 2 розд. XX ПКУ.
І навпаки, якщо згідно з умовами ліцензійного договору передбачено надання ліцензіату права на використання програмного забезпечення без можливості продажу такого програмного забезпечення або здійснення відчуження в інший спосіб та/або умови використання не обмежені функціональним призначенням програмного забезпечення і його відтворення не обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»), то отримання ліцензіаром платежу від ліцензіата як винагороди за надання цього права для цілей оподаткування податком на додану вартість визначається як роялті та, відповідно, така операція не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість згідно з пп. 196.1.6 ПКУ. Про це також наголошує ДФСУ в Листі № 21449.
При цьому Міндоходів в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом від 07.10.2013 р. № 536, стверджує, що пільговий режим оподаткування, визначений згідно з п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, є обов'язковим, і платник податків не може відмовитися від нього в порядку п. 30.4 ПКУ.
Таким чином, у тому разі, коли згідно з ліцензійною угодою підприємству (покупцю) власник авторських прав (продавець) надав невиключне майнове право на розмноження і розповсюдження примірників програмного забезпечення на певній території та протягом певного строку, таке право не передбачає передачі права інтелектуальної власності (авторського права) на цей об'єкт інтелектуальної власності (програмне забезпечення), і в цьому випадку передається право на використання твору (п. 1 ч. 1 ст. 440 ЦКУ), зокрема розмножувати і розповсюджувати програмне забезпечення. Враховуючи те, що підприємству (покупцю) надано право розмножувати і розповсюджувати програмне забезпечення, то воно не виступає кінцевим споживачем за функціональним призначенням такої програмної продукції, і платіж за її використання згідно з ліцензійною угодою підпадає під визначення роялті.
У тому разі, коли підприємству (покупцю) власник авторських прав (продавець) надає виключні майнові права на комп'ютерну програму, умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності. При цьому платіж за придбані виключні майнові права на комп'ютерну програму не підпадає під визначення роялті. Такі ж висновки робить ДФСУ в листі від 18.08.2015 р. № 30644/7/99-99-19-02-02-17.
Фахівці Центрального офісу з обслуговування великих платників Міжрегіонального головного управління ДФС України у листі від 09.09.2015 р. № 21647/10/28-10-06-11 стверджують, що у тому разі, коли підприємство здійснює платежі, які згідно з правилами бухгалтерського обліку визнаються роялті і, відповідно, відносяться на витрати у періоді їх виникнення, а для цілей оподаткування податком на прибуток такі платежі не визнаються роялті, то підприємство не повинно коригувати фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток на різниці, встановлені пп. 140.5.5-140.5.7 ПКУ.
Нагадаємо, що згідно з П(С)БО 15 роялті – будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Тобто можна зробити висновок, що визначення роялті, наведене у пп. 14.1.225 ПКУ, застосовується тільки в цілях оподаткування ПДВ.
Відображення операцій з купівлі-продажу програмного забезпечення в бухгалтерському обліку, як бачимо, залежить від змісту операції по суті.
Платежі роялті визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, згідно з п. 7 П(С)БО 16. Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291 (далі – Інструкція № 291), проводка в обліку – Дт 23, 91, 92, 93 Кт 63.
Якщо платежі не визначаються як роялті, то відповідно до Інструкції № 291 на субрахунку 125 «Авторське право та суміжні з ним права» передбачено ведення обліку наявності авторського права та суміжних з ним прав, якими володіє підприємство. Згідно з п. 4 П(С)БО 8 під поняттям «нематеріальний актив» слід розуміти немонетарний актив, що не має матеріальної форми, може бути ідентифікований.
Отже, витрати на придбання права на використання комп'ютерної програми буде визнано нематеріальним активом, якщо підприємство має:
• намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;
• можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;
• інформацію для достовірного визначення витрат, пов'язаних з розробкою нематеріального активу.
Проводка в обліку – Дт 154 Кт 63, Дт 125 Кт 154.
Амортизація нараховується прямолінійним методом протягом строку, що визначений ліцензійним договором. Проводка в обліку – Дт 23, 91, 92, 93 Кт 133.
Згідно з нормами П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Дохід від роялті включається до складу інших операційних доходів (п. 7 П(С)БО 15) та відповідно до Інструкції № 291 відображається проводкою Дт 373 Кт 719.
Дохід, пов'язаний з наданням послуг (не роялті), визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат (п. 10 П(С)БО 15).
Відповідно до Інструкції № 291 така операція відображається в обліку підприємства проводкою Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» Кт 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».