Основным нормативным документом, регулирующим порядок функционирования горных предприятий, является Горный закон Украины от 06.10.99 г. № 1127-XIV (далее – Горный закон).
Статьей 43 Горного закона предусмотрены права и социальные гарантии работников горных предприятий, к которым, согласно приведенному в ст. 1 определению, относятся и работники обогатительных фабрик.
В соответствии с ч. 7 ст. 43 Горного закона угледобывающие и углестроительные предприятия
«...безвозмездно предоставляют уголь на бытовые нужды в размере, который определяется коллективным договором, следующим категориям лиц:
- работникам по добыче (переработке) угля и углестроительных предприятий;
- пенсионерам, которые проработали на предприятиях по добыче (переработке) угля, углестроительных предприятиях: на подземных работах – не менее 10 лет для мужчин и не менее 7 лет 6 месяцев – для женщин; на работах, связанных с подземными условиями, – не менее 15 лет для мужчин и не менее 12 лет 6 месяцев – для женщин; на работах технологической линии на поверхности действующих шахт или на строящихся шахтах, разрезах, обогатительных и брикетных фабриках – не менее 20 лет для мужчин и не менее 15 лет – для женщин;
- инвалидам и ветеранам войны и труда, лицам, награжденным знаками Шахтерской Славы или Шахтерской Доблести трех степеней, лицам, инвалидность которых наступила вследствие общего заболевания, в случае, если они пользовались этим правом до наступления инвалидности;
- семьям работников, погибших (умерших) на предприятиях по добыче (переработке) угля, которые получают пенсии в связи с утратой кормильца».
Для ответа на вопрос о необходимости применения норм ст. 43 Горного закона и порядка отражения в налоговом учете таких операций, необходимо установить и доказать факт принадлежности предприятия к угледобывающим предприятиям и угольной промышленности.
Действующее законодательство не содержит определения терминов «угледобывающее предприятие» и «угольная промышленность».
В целях установления принадлежности предприятия к угольной промышленности и к угледобывающим предприятиям, на наш взгляд, необходимо воспользоваться Классификатором видов экономической деятельности (КВЭД).
Виды деятельности указанного в вопросе предприятия относятся к:
Секции C. Добывающая промышленность. Секция включает добычу полезных ископаемых, а также дополнительные процессы, осуществляемые с целью подготовки сырья к реализации: дробление, сортировка, очистка, обогащение и агломерация угля.
10. Добыча топливо-энергетических полезных ископаемых.
10.1. Добыча угля, лигнита и торфа.
10.10. Добыча, обогащение и агломерация каменного угля.
10.10.1. Добыча и обогащение каменного угля.
10.10.3. Агломерация каменного угля.
Как видно из приведенной нормы, процесс обогащения и агломерации угля является составной частью класса «добыча угля». Исходя из этого можно сделать вывод о том, что предприятие осуществляющее указанные виды деятельности, считается угледобывающим предприятием, входящим в состав угольной промышленности. То есть обязано применять нормы ч. 7 ст. 43 Горного закона.
Обязательность применения углеперерабатывающими предприятиями всех без исключения норм ст. 43 Горного закона подтверждается и письмом Министерства угольной промышленности Украины от 21.12.2007 г. № 2237/03/01-04, в частности:
«...В соответствии со ст. 43 Горного закона Украины предприятия по добыче угля, углестроительные и перерабатывающие предприятия безвозмездно предоставляют уголь на бытовые нужды в размере, который определяется коллективным договором.
Обособленные подразделения, которые не занимаются непосредственно добычей угля (автобазы, столовые, ремонтные участки), но входят в государственные предприятия, являющиеся юридическими лицами, основным видом деятельности которых является добыча угля, имеют право на получение безвозмездного угля на бытовые нужды...
...Угледобывающие предприятия и предприятия по добыче угля – это предприятия, которые занимаются добычей полезных ископаемых (угля, солей и т. п.) подземным или открытым способом.
Углестроительные предприятия – это предприятия, которые занимаются строительством.
Обогатительные фабрики – это предприятия, которые занимаются переработкой угля».
Что касается обложения таких операций налогом с доходов физических лиц, необходимо обратить внимание на следующее.
Позиция ГНАУ по данному вопросу изложена в письме от 11.01.2008 г. № 251/7/17-0717.
В данном письме делается вывод о том, что к операциям по безвозмездному предоставлению угля работникам обогатительной фабрики не применяются нормы пп. 4.3.15 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (далее – Закон № 889), и, соответственно, такой доход подлежит обложению НДФЛ по общим правилам.
На наш взгляд, ГНАУ, использовав аргументацию вышеупомянутого письма № 2237, проигнорировала основную его мысль, заключающуюся в обязательности осуществления углеперерабатывающими предприятиями безвозмездной выдачи угля в соответствии с требованиями ч. 7 ст. 43 Горного закона.
С такими фискальными выводами ГНАУ согласиться трудно (да и не нужно) и вот по каким соображениям.
В соответствии с пп. 4.3.15 Закона № 889 в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода не включается стоимость угля и угольных брикетов, бесплатно предоставленных в объемах и в соответствии с перечнем профессий, утвержденных Кабинетом Министров Украины, плательщику налога из числа лиц, состоящих в трудовых отношениях с угледобывающим предприятием, а также:
- неработающим пенсионерам, имеющим стаж работы на таких предприятиях не менее 10 лет на подземных работах или не менее 20 лет на поверхности;
- лицу, получившему инвалидность вследствие увечья или профессионального заболевания за время работы на таком предприятии;
- члену семьи погибшего работника такого предприятия, который получает пенсию вследствие утраты кормильца.
При этом следует помнить о том, что при выплате денежной компенсации стоимости такого угля ее сумма облагается налогом в общем порядке.
В целях практического применения норм пп. 4.3.15 Закона № 889 Кабинетом Министров Украины постановлением от 14.04.2004 г. № 462 (далее – постановление № 462) утвержден Перечень профессий лиц, в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода которых не включается стоимость бесплатно предоставленных им угля и угольных брикетов, а также установлен предельный объем угля и угольных брикетов (5,9 тонн на домохозяйство), стоимость которых не включается в состав такого дохода.
Если внимательно проанализировать упомянутый Перечень, можно увидеть, что часть приведенных в нем профессий характерна только для углеперерабатывающих предприятий, что является дополнительным аргументом, подтверждающим право работников таких предприятий на применение льгот, предусмотренных пп. 4.3.15 Закона № 889.
Учитывая все вышеизложенное, сумма безвозмездно переданного угля не включается в состав налогооблагаемого дохода физического лица и, соответственно, не облагается НДФЛ при одновременном выполнении следующих условий:
– виды деятельности перерабатывающего предприятия соответствуют кодам КВЭД 10.10.1, 10.10.3;
– уголь выдается в объемах, предусмотренных коллективным договором, но не более предельных 5,9 тонн на домохозяйство;
– выдача осуществляется лицам, предусмотренным пп. 4.3.15 Закона № 889 с учетом норм постановления № 462;
Что касается отражения таких операций в налоговом учете по налогу на прибыль, сообщаем следующее.
Вопрос включения рассматриваемых затрат в состав валовых расходов четко регламентирован пп. 5.2.11 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (далее – Закон о прибыли), в соответствии с которым в состав валовых затрат включаются суммы расходов, связанных с безвозмездным предоставлением работникам угольной промышленности, неработающим пенсионерам, имеющим стаж работы на предприятиях отрасли не менее 10 лет на подземных работах или не менее 20 лет на поверхности, инвалидам из числа лиц, которые во время работы на таких предприятиях получили увечье или профессиональные заболевания, а также семьям работников угольной промышленности, погибших на производстве, получающим пенсию в случае утраты кормильца, угля на бытовые нужды по нормам, устанавливаемым в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины.
Как уже говорилось выше, предприятия по переработке угля, вид деятельности которых соответствует КВЭД 10.10.1, 10.10.3, относятся к предприятиям угольной промышленности.
Поэтому затраты, понесенные углеперерабатывающим предприятием на выдачу угля работникам, а также другим лицам, перечень которых изложен в пп. 5.2.11 Закона о прибыли, в размерах, установленных коллективным договором, но не выше предельных норм (5,9 тонн на домохозяйство), могут быть включены в состав валовых расходов такого предприятия – плательщика налога на прибыль.
А вот вопрос отражения такой операции в составе валовых доходов предприятия, не имеет однозначного решения.
Сотрудники ГНАУ на местах отстаивают позицию о включении суммы затрат, понесенных на безвозмездную передачу угля сотрудникам углеперерабатывающего предприятия, в состав валовых расходов, с одновременным отражением в валовых доходах.
В пользу данной позиции приводятся следующие аргументы.
В соответствии с пп. 4.1.1 Закона о прибыли в состав валовых доходов включаются доходы от продажи товаров, к которым, на основании пп. 1.31 этого же Закона, относятся и операции по безвозмездному предоставлению товаров.
В контексте пп. 1.23 Закона о прибыли под «безвозмездно предоставленными товарами» понимаются товары, которые предоставляются налогоплательщиком согласно договорам дарения или другим договорам, которые не предусматривают денежной или другой компенсации стоимости таких материальных ценностей, или без заключения таких договоров.
На этом основании сотрудники ГНАУ приходят к выводу, что сумма безвозмездно переданного угля является продажей и в соответствии с пп. 4.1.1 Закона о прибыли включается в состав валовых доходов.
По нашему мнению, все операции по продаже товаров, в т. ч. безвозмездной передачи, должны носить гражданско-правовой характер1.
1Обращаем внимание на то, что данный аргумент был принят судом (постановление Хозяйственного суда Донецкой области от 23.04.2007 г. по делу № 41/68а, а также постановление Хозяйственного суда Донецкой области от 11.05.2007 г. по делу № 22/122а, оставленное без изменений согласно определению Донецкого апелляционного административного суда от 26.07.2007 г. по делу № 22-а-1497/07).)
В соответствии со ст. 1 ГКУ одной из основных характеристик гражданско-правовых отношений является свободное волеизъявление.
Нормами ст. 627 ГКУ предусмотрено, что стороны свободны в заключении договора (как в письменной, так и в устной форме), выборе контрагента и определении условий договора.
В данном случае безвозмездная передача угля работникам осуществляется на основании требований ст. 43 Горного закона. То есть предприятие не имеет возможности определить условия предоставления и ценообразования, соответственно, такая операция не подпадает под определение «безвозмездно предоставленных товаров», значит, не является продажей и, следовательно, не включается в состав валовых доходов предприятия.
Вторым аргументом является тот факт, что в соответствии с п. 4.1 Закона о прибыли валовым доходом считается общая сумма дохода от всех видов деятельности.
Закон о прибыли не содержит определения термина «доход», отсылая к нормам бухгалтерских стандартов.
Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о доходах предприятия и ее раскрытия в финансовой отчетности регулируются Положением (стандартом) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290 (далее – П(С)БУ 15).
Нормами п. 5 данного стандарта предусмотрено, что доход признается во время увеличения актива или уменьшения обязательства, которое приводит к росту собственного капитала.
Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, других активов) признается при наличии всех нижеприведенных условий:
- покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);
- предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);
- сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;
- есть уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.
Учитывая приведенные нормы П(С)БУ 15, можно сделать вывод, что передача угля, осуществляемая в соответствии с требованиями ст. 43 Горного закона, не приводит к увеличению экономических выгод и собственного капитала предприятия, значит, не является доходом в бухгалтерском и налоговом учете.
Таким образом, при осуществлении операций по безвозмездной передаче угля, которая проводится на основании ст. 43 Горного закона, в размерах, предусмотренных коллективным договором, но не выше предельных норм (5,9 тонн на домохозяйство), доходов по такой передаче у углеперерабатывающих предприятий (деятельность по КВЭД 10.10.1, 10.10.3) не возникнет.
Что касается обложения рассматриваемых операций налогом на добавленную стоимость, то в соответствии с п. 3.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее – Закон об НДС) объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров на таможенной территории Украины.
Под поставкой товаров понимаются любые операции, осуществляемые в соответствии с договорами купли-продажи, мены, поставки и другими гражданско-правовыми договорами, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за компенсацию, а также операции по безвозмездной поставке товаров (п. 1.4 Закона об НДС).
Как говорилось выше, основным условием гражданско-правовых отношений является свобода сторон в заключении договора и выборе условий такого договора (ст. 627 ГКУ).
Исходя же из того, что в рассматриваемом вопросе отношения между сторонами носят обязательный характер, обусловленный требованиями ст. 43 Горного закона, такие операции не являются гражданско-правовыми. Значит, в понимании п. 1.4 Закона об НДС они не могут считаться операциями по поставке товаров, и в соответствии с нормами п. 3.1 этого Закона не являются объектом обложения НДС.
По вопросу возникновения права на налоговый кредит сообщаем следующее.
В соответствии с нормами пп. 7.4.1 Закона об НДС в налоговый кредит отчетного периода включаются суммы НДС, уплаченные (начисленные) плательщиком налога в связи с приобретением или изготовлением товаров и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.
Углеперерабатывающие предприятия, в отличие от шахт и разрезов, не имеют права учитывать такие расходы в себестоимости продукции, значит, такие расходы не повлияют на формирование цены реализации продукции углеперерабатывающего предприятия и, соответственно, не будут участвовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Учитывая данный факт, на наш взгляд, углеперерабатывающее предприятие не имеет права на включение сумм НДС по таким расходам в свой налоговый кредит.
Коментарі