Следует сразу отметить, что согласно Гражданскому кодексу Украины (далее – ГКУ) украинские субъекты хозяйствования имеют возможность установить валютный эквивалент стоимости товаров и услуг. Так, ст. 524 ГКУ установлено, что обязательства должны быть выражены в денежной единице Украины – гривне. Но в ч. 2 этой статьи также отмечено, что стороны могут определить денежный эквивалент обязательства в иностранной валюте.
В ч. 2 ст. 533 ГКУ установлено, что если в обязательстве определен денежный эквивалент в иностранной валюте, сума, которая подлежит оплате в гривнах, определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной порядок ее определения не установлен договором, законом или другим нормативно-правовым актом.
Таким образом, если после подписания договора со временем меняется курс соответствующей валюты, на момент осуществления предварительной оплаты договорная цена должна быть откорректирована на основании установленной в договоре процедуры пересчета договорной цены и закреплена в дополнительном соглашении к договору.
Отметим также, что в ст. 192 НКУ не рассматриваются случаи изменения цены до поставки товара, а только возврат предварительной оплаты, однако в письме от 24.11.2015 г. № 24988/6/99-99-19-03-02-15 ГФСУ разъясняет оформление операций поставки при изменении цены после получения предоплаты.
В данном письме ГФСУ также указала, что расчет корректировки составляется на дату поставки или дату доплаты (если она раньше поставки), а не на дату дополнительного соглашения.
Приведем условный числовой пример.
Договор на поставку двигателя заключен в январе 2016 г. Цена в договоре зафиксирована в сумме 254000 грн., но указан валютный эквивалент на дату заключения договора – 10000 долларов США по курсу 25,4 грн. за доллар, кроме того, НДС – 50800 грн.
Покупатель производит два платежа:
первый в сумме 177800 грн. (70 % от договорной стоимости);
второй в сумме 76200 грн. (30 % от договорной стоимости).
На даты платежей фиксируется курс МБВР – 27,5 и 28,0, соответственно.
Стоимость двигателя после пересчета курсов составляет:
276500 грн. = 177800/25,4 х 27,5 + 76200 / 25,4 х 28,0, о чем заключается дополнительное соглашение к договору.
К доплате – 22500 грн. Как видно из вопроса, пересчет курсов на дату доплаты поставщик уже не производит.
Для целей налогообложения при получении первого и второго платежей поставщик выписывает налоговые накладные (далее – НН) по первоначальной договорной цене:
первая НН – на сумму НДС 35560 грн. = 254000 х 0,7 х 0,2;
вторая НН – на сумму НДС 15240 грн. = 254000 х 0,3 х 0,2.
По дате доплаты выписываются расчеты корректировки (далее – РК) к двум НН, в которых осуществляются две записи: со знаком «минус» объем оплаченного товара по старой цене и со знаком «плюс» объем оплаченного товара, пересчитанный с учетом новой цены поставки:
первый РК – сумма корректировки НДС составит: 3150 грн. = -254000 х 0,7 х 0,2 + 276500 х 0,7 х 0,2;
второй РК – сумма корректировки НДС составит: 1350 грн. = -254000 х 0,3 х 0,2 + 276500 х 0,3 х 0,2.
Всего корректировок на сумму 4500 грн., что составляет 20 % от суммы изменения цены – 22500 грн. без НДС.
При дальнейшей отгрузке двигателя покупателю поставщик уже не составляет ни НН, ни РК, поскольку налоговые обязательства по НДС уже начислены в полном объеме поставки. Отгрузка оформляется расходной накладной, где указывается новая цена двигателя 276500 грн., кроме того, НДС – 55300 грн.