Согласно нормам П(С)БУ № 12 «Финансовые инвестиции» такие расходы включаются в первоначальную стоимость финансовых инвестиций как расходы, связанные с приобретением.Однако в соответствии с пп. 7.6.3 Закона Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон № 334) под термином «затраты по приобретению ценных бумаг» следует понимать сумму средств или стоимость имущества, уплаченную продавцу ценных бумаг в виде компенсации их стоимости. То есть расходы по выполнению инвестиционных обязательств, уплаченные не продавцу, а непосредственно эмитенту, не могут считаться расходами по приобретению ценных бумаг.
Тем не менее согласно п. 1.32 ст. 1 Закона № 334 хозяйственная деятельность — какая-либо деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае когда непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным.
Пунктом 1.28 Закона № 334 определено, что инвестиция — это хозяйственная операция, предусматривающая приобретение основных фондов, нематериальных активов, корпоративных прав и ценных бумаг в обмен на средства или имущество. Инвестиции подразделяются на капитальные, финансовые и реинвестиции.
Согласно пп. 1.28.2 Закона № 334 под финансовой инвестицией следует понимать хозяйственную операцию, предусматривающую приобретение корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и других финансовых инструментов. Финансовые инвестиции подразделяются на прямые и портфельные. Портфельная инвестиция — это хозяйственная операция, предусматривающая приобретение ценных бумаг, деривативов и других финансовых активов за средства на фондовом рынке.
Пунктом 1.8 Закона № 334 предусмотрено, что корпоративные права (в том числе в виде ценных бумаг) — права собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в соответствии с действующим законодательством независимо от того, создано такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, основанного на собственности одного юридического или физического лица, либо в других организационно-правовых формах.
Согласно ст. 1 Закона Украины от 18.09.91 г. № 1560 «Об инвестиционной деятельности» инвестициями являются все виды имущественных и интеллектуальных ценностей, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности, в результате которой создается прибыль (доход) или достигается социальный эффект.
Таким образом, поскольку осуществление инвестиций относится к хозяйственным операциям и согласно Уставу предприятия является одним из видов его деятельности, которой оно занимается с целью получения прибыли, то расходы, понесенные предприятием на погашение кредиторской задолженности эмитента, на наш взгляд, можно считать непосредственно связанными с хозяйственной деятельностью предприятия. Следовательно, такие расходы оно вправе включить в состав валовых расходов в соответствии с п. 5.1 Закона № 334.
Что касается периода осуществления указанной хозяйственной операции, то, по нашему мнению, понятие «налоговой давности» никак не относится к праву предприятия на отражение понесенных ранее расходов в составе валовых расходов отчетного периода в виде корректировки. К такому выводу можно прийти, руководствуясь нормой пп. 5.2.7 Закона № 334, где ничего не говорится о сроках налоговой давности, а также налоговым разъяснением о порядке применения п. 15.3 Закона № 2181, утвержденным приказом ГНАУ от 25.04.2003 г. № 197.
В отношении непосредственных расходов по приобретению ценных бумаг мнение специалистов ГНАУ изложено в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» № 22'2004, и в письме от 13.04.2005 г. № 7109/7/15-1117, а именно: расходы по приобретению ценных бумаг, понесенные до 01.01.2003 г., предприятие может отразить в том отчетном периоде, когда эти ценные бумаги были проданы. Налоговая давность при этом нигде не упоминается.
Указанное выше письмо на сегодня отозвано письмом от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317, однако в части налогового учета ценных бумаг оно посвящено вопросу права на расходы по ценным бумагам, внесенным в уставный капитал, что должно еще отдельно обсуждаться, поскольку мнение ГНАУ по этому вопросу само по себе спорно.
Инвестиционные обязательства и валовые расходы
Предприятие в 2000 году приобрело финансовые инвестиции в виде акций ОАО. В соответствии с условиями конкурса, кроме оплаты непосредственному продавцу стоимости акций, были также понесены расходы по выполнению инвестиционных обязательств – погашение кредиторской задолженности эмитента. Задолженность была погашена предприятием в 2007 году. Тогда же по договору купли-продажи был реализован и пакет акций.
Имеет ли предприятие право на отражение стоимости инвестиционных обязательств в составе расходов по приобретению ценных бумаг или в составе обычных валовых расходов?