Определение доли материальных затрат при расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов

В настоящее время этот вопрос полностью урегулирован в части расчета материальной составляющей в остатках НЗП и ГП, о чем свидетельствуют выводы ГНАУ, изложенные в письмах от 27.05.2005 г. № 4807/6/11-1116 и от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217.

В связи с определением остатков запасов в НЗП и ГП в части материальной составляющей, т. е. в части материальных ресурсов, участвующих в процессе производства и использованных для изготовления готовой продукции, возникает вопрос о правильной классификации материальных ресурсов, участвующих в процессе производства, с целью недопущения занижения их доли в общем объеме производства и, соответственно, занижения суммы прироста (убыли) остатков НЗП и ГП.

Одним из самых спорных вопросов данного расчета является следующий: необходимо ли учитывать в таком расчете потребленные электроэнергию, газ, тепловую энергию и воду?

Ведь еще существует мнение о том, что это разновидность услуг, относящихся к расходам.

На наш взгляд, есть ряд аргументов в пользу противоположной позиции, подтверждающей отнесение вышеперечисленных компонентов производства к материальным ресурсам.

В отношении затрат на электро- и теплоэнергию, газ

К материальным затратам согласно п. 22 П(С)БУ 16 «Расходы» относится стоимость израсходованных в производстве:

• сырья и основных материалов;
• покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий;
• топлива и энергии;
• запасных частей, тары и других вспомогательных материалов.

О том, что электроэнергия и газ являются материальными активами, свидетельствуют и другие законодательные и разъяснительные документы.

Законом Украины «Об электроэнергетике» от 16.10.97 г. № 575/97-ВР также дано четкое определение энергии, это электрическая или тепловая энергия, которая производится на объектах электроэнергетики и является товарной продукцией, предназначенной для купли-продажи.

Правила пользования электрической энергией, утвержденные постановлением НКРЭ от 31.07.96 г. № 28, разъясняют, что электроэнергия выступает на рынке как товар, который отличается от других товаров особенными потребительскими качествами и физико-техническими характеристиками (одновременность производства и потребления, невозможность складирования, возврата и переадресации).

В письме Минфина от 02.09.2003 г. № 31-04220-29-25/1498 также подтверждена принадлежность электроэнергии к материальным затратам: «Стоимость использованной в производстве электрической энергии относится к материальным затратам и включается в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), которая относится к составу запасов (незавершенное производство, готовая продукция)».

Тепловая энергия – одна из разновидностей энергии как таковой и поэтому, также как и электроэнергия, входит в материальную составляющую себестоимости НЗП и ГП.

В Законе Украины «О нефти и газе» от 12.07.2001 г. № 2665-III (ст. 1) сказано, что газ – это полезное ископаемое, которое находится в газообразном состоянии при стандартных условиях и является товарной продукцией.

Правила подачи и использования природного газа в народном хозяйстве Украины, утвержденные приказом Государственного комитета по нефти и газу от 01.11.94 г. № 355 (пп. 1.2.2 и 1.2.3), гласят , что предприятия промышленности и сельского хозяйства, покупающие газ у газоснабжающих организаций, используют его как топливо и сырье.

Таким образом, газ как сырье и топливо согласно п. 22 П(С)БУ 16 в полной мере относится к материальным затратам.

В Методических рекомендациях по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденных приказом Минпромполитики  от 09.07.2007 г. № 373 (п. 18 разд. 3), к материальным расходам отнесены «приобретенное у сторонних предприятий и организаций любое топливо и энергия всех видов, которые использованы на технологические и другие операционные цели, в том числе на эксплуатацию транспортных средств, отопление и освещение помещений, на выработку из топлива тепло- и электроэнергии, потребляемых в операционной деятельности предприятия».

В своих письмах ГНАУ неоднократно подчеркивала необходимость включения электроэнергии и газа в состав материальной составляющей при расчете прироста-убыли запасов. В частности в письме ГНАУ от 11.08.2000 г. № 4586/6/15-1116 сказано: «... пунктом 5.9 регулируется стоимость запасов на складах и в незавершенном производстве, для изготовления которых были израсходованы природный газ и электроэнергия».

В отношении затрат на воду

В Методических рекомендациях по формированию себестоимости продукции (работ, услуг), утвержденных приказом Госкомпромполитики от 02.02.2001 г. № 47 (п. 180), было сказано, что расходы на холодную и горячую воду, которые непосредственно используются в процессе производства продукции, относятся к статье калькуляции «Топливо и энергия на технологические цели», которая включается согласно п. 17 данных Методрекомендаций в состав элемента «Материальные расходы».

Следует заметить, что в новых Методрекомендациях (приказ от 09.07.2007 г. № 373) при калькулировании себестоимости продукции в разделе «Топливо и энергия на технологические цели» уже отсутствует вода, что не означает непризнания ее ТМЦ, так как вода в некоторых отраслях промышленности может входить в состав расходов по статье калькуляции «Сырье и материалы», которая включает: сырье и основные материалы, которые входят в состав изготовляемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимыми компонентами при изготовлении продукции (пищевая промышленность), а также вспомогательных материалов, используемых при изготовлении продукции, для содействия в производственном процессе (охлаждение, выработка конденсата и пара и т. д.).

Следует также учитывать отдельные отраслевые методики калькуляции себестоимости продукции, а также методики, разработанные самими предприятиями, четко определяющими свой технологический процесс с участием в нем воды как сырья и вспомогательных материалов, что должно быть закреплено в технологических картах на каждый вид выпускаемой продукции, а также в учетной политике предприятия.

Таким образом, стоимость всех вышеназванных компонентов производства (электрической и тепловой энергии, газа и воды) необходимо учитывать в составе материальной составляющей при расчете остатков НЗП и ГП согласно нормам п. 5.9 Закона о прибыли.

Теперь необходимо обратиться к методике расчета материальной составляющей в остатках НЗП и ГП на конец отчетного периода, т. е. выработать определенный алгоритм их расчета, который ни в Законе о прибыли, ни в каких-либо других подзаконных документах, действующих в настоящее время, не установлен и оставлен на усмотрение самих налогоплательщиков с правом доказательства контролирующим органам правомерности избранного метода.

Оценка остатков НЗП может осуществляться в соответствии с отраслевым порядком калькулирования себестоимости готовой продукции. Допускается оценка НЗП по сумме прямых производственных затрат, размер НЗП может быть уточнен проведением инвентаризации на конец отчетного периода. Однако прямые материальные затраты могут составлять менее значительную часть, чем косвенные (вспомогательные) материальные расходы, которые переносятся на затраты производства не напрямую с материальных счетов на счета учета производства, а через общепроизводственные расходы, что может существенно повлиять на долю материальной составляющей.

Доля ТМЦ в НЗП и ГП может определяться в зависимости от способа учета НЗП, который принят на предприятии:

• по фактическим материальным затратам;
• по плановой (нормативной) себестоимости;
• по прямым материальным затратам (технологическая себестоимость);
• любым другим способом, который не противоречит нормам П(С)БУ и положениям по калькулированию себестоимости продукции.

Однако, по нашему мнению, при большой номенклатуре выпускаемой продукции, существенных различиях в доле материальных, трудовых и прочих вспомогательных затрат, а также при наличии сезонных колебаний в объемах и ассортименте выпускаемой продукции, должен применяться усредняющий показатель (далее – коэффициент) доли материальных затрат в общем объеме затрат на производство.

Периодом, за который будет рассчитан этот коэффициент, по нашему мнению, может служить текущий квартал, как ранее предполагалось Порядком ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденным приказом Минфина от 11.06.98 г. № 124 (далее – Порядок № 124). Данный Порядок утратил силу в 2003 году (приказ Минфина от 20.02.2003 г. № 146), после вступления в силу Закона № 349 (о чем говорилось ранее), в связи с тем, что изменились периоды сравнения остатков, так как согласно п. 5.9 Закона о прибыли и Порядка составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденного приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143, стали сравниваться остатки на конец каждого отчетного налогового периода с остатками запасов на начало отчетного календарного года. Также был изменен порядок отражения полученных результатов перерасчета прироста (убыли) запасов в составе валовых доходов и валовых расходов предприятия нарастающим итогом с начала года.

Однако сам алгоритм расчета материальных затрат (п. 2.3 Порядка № 124) в остатках НЗП и ГП не противоречит требованиям п. 5.9 Закона о прибыли и продолжает жить как самый приемлемый (доступный и удобный в расчетах) и наиболее достоверный. Его сущность по прежнему сводится к тому, что остатки НЗП и ГП на конец отчетного квартала (года) определяются предприятием как произведение стоимости НЗП и ГП и доли материальных затрат в затратах на производство продукции за отчетный квартал (год), определенной по данным бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим расчет коэффициента материальной составляющей за III квартал 2008 года на условном числовом примере.

В данном примере в расчет материальной составляющей включены не только материалы, которые напрямую списаны с материальных счетов на производство, но и те материалы, которые списаны предприятием на общепроизводственные расходы, которые, в свою очередь, вошли в состав всех затрат на производство продукции за III квартал 2008 года и составили в общей сумме 3350501,88 грн.

Общие затраты производства (оборот по дебету счета 23 «Производство») составили 4006202,58 грн., в состав которых помимо вышеуказанных материальных затрат также вошли: расходы на оплату труда работников производства, отчисления в соцфонды, амортизация производственного оборудования, услуги сторонних организаций производственного назначения, а также общепроизводственные расходы.

Балансовые остатки НЗП и ГП по состоянию на 30 сентября 2008 года составили 31049,00 грн. и 70195,00 грн. соответственно.

Согласно данным декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2008 года пересчитанные остатки НЗП и ГП на начало отчетного года составили 40304,00 грн. и 49103,00 грн. соответственно.

Таким образом, коэффициент материальной составляющей, рассчитанный за III квартал 2008 года, составил 0,8363 и может быть применен к остаткам НЗП и ГП, образовавшимся на предприятии на отчетную дату за 9 месяцев 2008 года (01.10.2008).

Следует заметить, что при этом методика расчета материальной составляющей на предприятии должна быть неизменной, иначе это может привести к неоправданным искажениям в расчете прироста (убыли) запасов. При изменении методики (например, с начала следующего года) необходимо произвести соответствующие корректировки остатка на конец предыдущего периода.

Пересчитанные таким способом остатки НЗП и ГП на конец отчетного периода (9 месяцев 2008 г.) отразим в приложении К1/1 к декларации по налогу на прибыль следующим образом:

Остатки НЗП и ГП образуются на предприятии ежедневно, а пересчитываются до размера материальных затрат в целях налогового учета на определенную дату: конец квартала, полугодия, 9-ти месяцев, 11-ти месяцев и года. При этом на их величину и структуру, как уже говорилось ранее, могут оказывать существенное влияние множество факторов, в том числе ценовой фактор (рост стоимости сырья и материалов в определенный период), социальная политика государства и самого предприятия (рост заработной платы и отчислений в соцфонды), сезонные колебания затрат, а также длительность производственного цикла выпуска продукции. И чем короче при расчетах материальной составляющей будет период, за который рассчитывается коэффициент, тем ближе к фактической доле материальных затрат в остатках НЗП и ГП на конец каждого отчетного периода он будет, что не позволит этому множеству субъективных и объективных факторов на протяжении года повлиять на конечный результат расчета.

Расчет коэффициента не за каждый последний квартал отчетного периода (наиболее приближенный к остаткам НЗП и ГП) на отчетную дату, а нарастающим итогом с начала года будет приводить к повторному пересчету уже пересчитанных в предыдущих налоговых периодах материальных затрат в выпущенных и реализованных партиях ГП, а тем более в остатках НЗП, которые образовались именно в последнем квартале отчетного периода.

Поэтому, по нашему мнению, расчет коэффициента (доли) материальных затрат следует производить, опираясь на данные бухгалтерского и аналитического учета, за последний квартал отчетного периода.