От і дочекалися Податкового кодексу України, який частково набрав чинності з 01.01.2011 р.
Згідно з нормами п. 1 Прикінцевих положень Податкового кодексу окремі його розділи, статті та пункти набирають чинності у різні терміни. Так, р. III «Податок на прибуток підприємств», в тому числі спеціальні норми з оподаткування операцій в іноземній валюті як операцій особливого виду, набере чинності з 1 квітня 2011 року.
Здавалося б, що часу на обміркування цих питань ще вдосталь, але все ж варто розглянути їх зараз, тому що саме вони (поряд з деякими іншими нормами) зазнали найбільш значних змін.
Отже, визначимо основні відмінності між чинними та новими нормами і дамо їм коротку оцінку.
|
Закон про прибуток
|
Податковий кодекс
|
|
пп. 7.3.1
Доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду. Балансова вартість іноземної валюти, отриманої платником податку у зв'язку з таким продажем (виручка в іноземній валюті), визначається за курсом, зазначеним у першому абзаці цього підпункту. |
пп. 153.1.1
Доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання. |
Повністю змінився підхід до визнання доходів, так зване правило «першої події» вже не діє, а дохід визнається для реалізації товарів – за датою переходу до покупця права власності на такий товар, а для послуг і робіт – за датою складання акта або іншого документа, який підтверджує їх виконання.
Даним пунктом прямо не визначено, що облік доходів, отриманих/нарахованих в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, але для визначення такого доходу можна буде скористатися нормами п. 5 та абз. 2 п. 6 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» (особливо останнього, в якому йдеться про отримання авансу для подальшої поставки продукції з урахуванням їх отримання частинами та часткового відвантаження продукції):
|
«Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від інших осіб у рахунок платежів для поставлення готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату одержання авансу. У разі одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження частинами покупцеві немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів». |
|
Закон про прибуток
|
Податковий кодекс
|
|
пп. 7.3.2
Витрати, понесені (нараховані) платником податку в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат такого платника податку, визначаються у сумі, що має дорівнювати балансовій вартості такої іноземної валюти, визначеної згідно із положеннями підпунктів 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 цієї статті, і не підлягають перерахуванню у зв'язку із зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду. |
пп. 153.1.2
Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат згідно з цим розділом, а в частині раніше проведеної оплати – за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати. |
Якщо до сьогодні для нарахування валових витрат з придбання товарів та робіт мало значення походження валюти, якою здійснені розрахунки з постачальником (чи то експортна виручка, чи валюта, придбана за гривні або конвертована з іншої валюти, тощо), то згідно з Податковим кодексом при оприбуткуванні ТМЦ або послуг потрібен тільки курс валюти за даними НБУ на дату такого оприбуткування (зокрема, для ТМЦ – за даними ВМД), а при їх попередній оплаті можна буде скористатися нормами абз. 1 п. 6 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», в якому йдеться про сплату авансу для подальшої поставки продукції з урахуванням їх сплати частинами та часткового отримання продукції, хоча прямо даним пунктом не зазначено, що облік витрат, здійснених в іноземній валюті у зв'язку з придбанням товарів, робіт, послуг, здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
|
«Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу. У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів». |
|
Закон про прибуток
|
Податковий кодекс
|
|
пп. 7.3.3
Балансова вартість заборгованості, основна сума якої (без процентів, комісій та винагород) виражена в іноземній валюті, відображається у податковому обліку платника податку шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення). У разі продажу (погашення) заборгованості (її частини), вираженої в іноземній валюті, протягом звітного періоду її балансова вартість визначається шляхом перерахунку суми такої заборгованості (її частини) в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату такого продажу (погашення). Непогашена протягом звітного періоду заборгованість, виражена в іноземній валюті, розглядається умовно проданою (погашеною) в останній день звітного періоду за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на такий день. При цьому балансова вартість такої заборгованості у наступному звітному періоді визначається на підставі такого перерахунку. У разі продажу (погашення) заборгованості (її частини), визначеного абзацом другим цього підпункту, або умовного продажу (погашення) заборгованості, визначеного абзацом третім цього підпункту, платник податку повинен визнати прибуток або збиток від такої операції, що розраховується як різниця між балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на початок звітного періоду чи на дату її оприбуткування (виникнення), залежно від того, яка подія сталася пізніше, та балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на дату її продажу (погашення). При цьому прибуток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові доходи платника податку – кредитора та валові витрати платника податку – дебітора, а збиток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові витрати платника податку – кредитора та валові доходи платника податку – дебітора податкового періоду, протягом якого відбувся такий продаж (погашення). У такому ж порядку підлягає перерахунку балансова вартість іноземної валюти, отриманої як аванс або виручка чи внаслідок проведення будь-яких інших операцій (включаючи прямі чи портфельні інвестиції), яка обліковується на банківських рахунках платника податку або у його касі на дату закінчення звітного періоду.
Для цілей цього підпункту під терміном «заборгованість» розуміються: основна сума (непогашена частина основної суми) фінансового кредиту, депозиту (вкладу); сума процентів, нарахованих на таку основну суму фінансового кредиту, депозиту (вкладу), строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду; вартість (непогашена частина вартості) об'єкта фінансового лізингу; платежі за такий об'єкт фінансового лізингу, строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду; балансова вартість цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, а також товарних чи фондових деривативів, якщо інше не встановлено нормами цього Закону. |
п. 153.1.3
Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку. |
На відміну від чинного законодавства, згідно з яким перерахунок заборгованості проводиться тільки за фінансовими кредитами та нарахованими відсотками за кредит, за фінансовим лізингом та відносинами боргу, що засвідчені балансовою вартістю цінних паперів, Податковим кодексом передбачено проводити перерахунок заборгованості згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Такими заборгованостями згідно з П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» та П(С)БО 11 «Зобов'язання» є заборгованість по розрахунках з постачальниками, покупцями та іншими дебіторами і кредиторами.
Застосовувати ці перерахунки треба з дотриманням норм п. 7 та п. 8 П(С)БО 21, тобто поділяючи їх на монетарні та немонетарні:
|
«7. На кожну дату балансу: а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу; б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов'язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на дату здійснення операції; 8. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу». |
Таким чином, монетарні заборгованості, дебіторська по розрахунках з покупцями та кредиторська по розрахунках з постачальниками та іншими кредиторами, виражена в іноземній валюті, підлягає перерахунку на день її погашення та на дату балансу.
Курсові різниці від такого перерахунку треба буде відобразити або у складі доходів, або у складі витрат.
Також перерахунку з визначенням курсових різниць підлягатимуть залишки валюти на валютних рахунках в банках та в касі підприємств на дату балансу, що збігається з чинними на сьогодні нормами Закону про прибуток.
Окрім цього, визначення курсових різниць з відображенням їх у складі доходів та витрат слід буде проводити за операціями руху валютних коштів на банківських рахунках, що не передбачено нині чинними нормами Закону про прибуток.
|
Закон про прибуток
|
Податковий кодекс
|
|
пп. 7.3.4
У разі купівлі іноземної валюти за гривні валові витрати або валові доходи платника податку не змінюються. Сума гривень, сплачена платником податку у зв'язку з такою купівлею (без урахування комісійних або вартості інших послуг осіб, що здійснюють конверсійні (обмінні) операції за дорученням платника податку), вважається балансовою вартістю такої іноземної валюти. У разі купівлі однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту балансова вартість придбаної іноземної валюти визначається на рівні балансової вартості іноземної валюти, що була продана. |
пп. 153.1.4
У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти. |
Відповідно до чинного законодавства при купівлі іноземної валюти як за гривні, так при конвертації валюти, не виникали ані валові доходи, ані валові витрати, тобто ці операції не оподатковувалися.
Згідно з Податковим кодексом по цих операціях виникатимуть або доходи, або витрати у вигляді курсових різниць, розрахованих між курсом придбання валюти (це комерційний курс, встановлений банком) та курсом НБУ, що діяв на дату звітного балансу.
Наші зауваження стосовно визначення цього курсу наведені нижче, при визначенні терміна «балансова вартість валюти».
|
Закон про прибуток
|
Податковий кодекс
|
|
пп. 7.3.5
У разі продажу іноземної валюти за гривні валові доходи платника податку збільшуються на суму гривень, отриманих від покупця у зв'язку з таким продажем, а валові витрати такого платника податку збільшуються на суму балансової вартості такої іноземної валюти. |
пп. 153.1.4
У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від'ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу. |
Перша відмінність полягає в тому, що зараз окремо відображаються доходи від продажу валюти у складі валових доходів (ряд. 01.6 декларації з податку на прибуток) та валові витрати в сумі балансової вартості проданої валюти (ряд. 04.13 декларації з податку на прибуток).
Згідно з Податковим кодексом буде визначатися тільки різниця між сумою доходу від продажу та вартістю проданої валюти, яка і буде відображена у складі доходів або витрат.
Окремо при цьому слід звернути увагу на питання визначення вартості проданої валюти.
Докладніше про це – у наступному пункті.
|
Закон про прибуток
|
Податковий кодекс
|
|
пп. 7.3.6
Платник податку самостійно обирає метод оцінки балансової вартості іноземної валюти за середньозваженою вартістю або ідентифікованою вартістю. Зміна методу оцінки балансової вартості іноземної валюти протягом податкового року для цілей податкового обліку не дозволяється. |
пп. 153.1.4
Термін «балансова вартість іноземної валюти» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу. Термін «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції. |
Визначення балансової вартості валюти було врегульоване нормами пп. 7.3.6 Закону про прибуток, згідно з яким метод оцінки балансової вартості валюти може визначатися за середньозваженою вартістю або ідентифікованою вартістю, але з дотриманням визначення її балансової вартості залежно від її походження.
Згідно з Податковим кодексом балансова вартість валюти, яку треба буде застосовувати при проведенні операцій з купівлі та продажу валюти, визначатиметься за курсом, що діяв на кожну дату звітного балансу, а такими датами згідно із ст. 13 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є останній день кварталу, тобто: 31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня.
Тобто не зовсім зрозуміло – тільки курси валют на вказані дати будуть формувати балансову вартість валюти у разі її продажу, а також брати участь у порівнянні курсів у разі придбання валюти? Бо всі операції з купівлі та продажу валюти, які здійснюватимуться на всі ці чотири дати, будуть операціями, проведеними або після дати звітного балансу, або ще до її настання.
Пояснимо наші сумніви на конкретних випадках:
а) купівля іноземної валюти відбувається 15 травня, значить дата звітного балансу для визначення курсу купованої валюти настане тільки 30 червня, бо звітний баланс за перше півріччя, до складу якого увійде місяць травень, буде складено саме на цю дату.
Тобто визначити дату, на яку слід застосувати курс валюти у разі її купівлі, за наведеною у Податковому кодексі нормою неможливо.
Це ж стосується і визначення балансової вартості валюти у разі її продажу, бо, як ми з'ясували, кожна дата звітного балансу буде пізніше самої дати здійснення операції з продажу валюти, а не дата операції з продажу буде передувати даті звітного балансу, як це зазначено в пп. 153.1.4 Податкового кодексу;
б) продаж валюти, отриманої як експортна виручка 12 липня, здійснюється 13 липня, тобто дата звітного балансу для визначення її балансової вартості настане тільки 30 вересня.
Таким чином, на нашу думку, норми Податкового кодексу стосовно визначення дати, на яку здійснюється визначення курсу валюти у разі її купівлі та продажу, викладені некоректно та потребують змін або належного тлумачення.
Отже, в обох наведених випадках доречним був би курс на дату здійснення операції, тобто курс НБУ на дату купівлі або продажу валюти, без якогось незрозумілого курсу на дату звітного балансу, яких на рік тільки чотири.
|
Закон про прибуток
|
Податковий кодекс
|
|
пп. 7.3.7
До валових витрат платників податку – суб'єктів валютного ринку відносяться також будь-які витрати, пов'язані з оплатою послуг інших осіб, що здійснюють конверсійні (обмінні) операції за дорученням таких платників податку. |
пп. 153.1.4
Також до витрат відносяться витрати на сплату збору на обов'язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов'язкових платежів, пов'язаних з придбанням іноземної валюти. |
Відмінність у застосуванні цих норм полягає в тому, що Податковим кодексом обмежені витрати від провадження валютних операцій тільки витратами на сплату обов'язкових платежів при придбанні валюти, до яких, до речі, належить і сплата збору на обов'язкове державне пенсійне страхування.
А от при продажу валюти збір на обов'язкове державне пенсійне страхування не встановлено, але є інші платежі (наприклад, комісія банку), про які не йдеться в цій нормі Податкового кодексу, але витрати на які мають місце при продажу валюти.
Також існує комісія банку при конвертації валюти, комісії іноземних банків по зарахуванню валютних надходжень, яка утримується із валютних надходжень на користь резидентів.
Будемо сподіватися, що такі витрати, які здійснюються при валютних операціях та не визначені даною нормою, можна буде включати до складу витрат згідно з пп. «є» пп. 138.10.2 Податкового кодексу у складі адміністративних витрат з плати за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків.
Докладніше про застосування норм Податкового кодексу при здійсненні операцій з розрахунками в іноземній валюті ми розповімо у наступних публікаціях.
Коментарі