Загальні положення
Згідно з визначенням ст. 5 Закону України «Про туризм» від 15.09.95 р. № 324/95-ВР (далі – Закон № 324) туристичні агенти – юридичні особи, створені згідно із законодавством України, а також фізичні особи – суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють посередницьку діяльність з реалізації туристичного продукту туроператорів та туристичних послуг інших суб'єктів туристичної діяльності, а також посередницьку діяльність щодо реалізації характерних та супутніх послуг.
Характерні туристичні послуги та товари – це послуги та товари, призначені для задоволення потреб споживачів, надання та виробництво яких суттєво скоротиться без їх реалізації туристам (ст. 1 Закону № 324).
Діяльність турагента не підлягає ліцензуванню згідно з нормами Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 р. № 222-VIII.
Зазвичай турагенти здійснюють діяльність як комерційні посередники (агенти) (гл. 31 ГКУ) за агентськими договорами на посередницьку діяльність з реалізації турпродукту, які укладаються з туристичними операторами. Договором передбачається, що за виконання зобов’язань за договором турагент одержує винагороду. Турагент одержує винагороду шляхом утримання належної йому суми при реалізації туристичного продукту безпосередньо від замовника турпродукту. У свою чергу, з туристом турагент укладає договір доручення, наприклад, про туристичне обслуговування, безпосередньо за яким винагорода вже не передбачається.
Це відповідає нормам ст. 295 ГКУ, відповідно до якої комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє. При цьому не є комерційними агентами підприємці, що діють хоча і в чужих інтересах, але від власного імені. Згідно із ст. 297 ГКУ за агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги другій стороні (суб'єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб'єкта і за його рахунок. Згідно із ст. 301 ГКУ відповідно до агентського договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, здійснені ним в інтересах суб'єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором.
ПДФО
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою – підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється нормами ст. 177 ПКУ, згідно з якою обєєктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи – підприємця (п. 177.2 ПКУ).
Податківці та самі підприємці (хоча це зовсім не логічно) часто використовують визначення, наведені у Положенні про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженому постановою НБУ від 15.12.2004 р. № 637:
готівкова виручка (виручка) – сума фактично одержаних готівкових коштів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і позареалізаційні надходження;
позареалізаційні надходження – надходження від операцій, що безпосередньо не пов'язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна (включаючи основні засоби, нематеріальні активи, продукцію допоміжного та обслуговуючого виробництва), у тому числі погашення дебіторської заборгованості, заборгованості за позиками, безоплатно одержані кошти, відшкодування матеріальних збитків, внески до статутного капіталу, платежі за надане в лізинг (оренду) майно, роялті, дохід (проценти) від володіння корпоративними правами, повернення невикористаних підзвітних сум, інші надходження.
При цьому з точки зору бухгалтерського обліку дохід – це виручка від реалізації товарів, робіт, послуг, тобто за фактично реалізовані товари, роботи, послуги.
Таким чином, на нашу думку, дохід турагента, який він отримує за агентськими договорами, визначається в сумі його винагороди.
Однак слід зауважити, що до 01.01.2015 р. в ресурсі «ЗІР» була чинна консультація податківців, в якій роз’яснювалося: фізична особа – підприємець на загальній системі оподаткування – посередник (комісіонер, повірений тощо) включає до складу доходу всю суму виручки у грошовій та негрошовій формі, отриману від здійснення договору комісії, доручення тощо. Тобто до складу доходу включається вартість проданих товарів (робіт, послуг) і комісійна винагорода, отримана від здійснення договору комісії, доручення тощо. До складу витрат відноситься вартість зазначених товарів (робіт, послуг) за умови їх документального підтвердження, які платник формує на загальних підставах.
Щодо факту оплати витрат слід зазначити наступне.
З прямого читання норм ст. 177 ПКУ не витікає залежність права на врахування витрат при визначенні чистого доходу від факту сплати, але на думку податківців, яка висловлена у роз’ясненні в ресурсі «ЗІР», згідно з п. 6 Порядку ведення Книги обліку доходів та витрат, яку ведуть фізичні особи – підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міндоходів від 16.09.2013 р. № 481 (далі – Порядок № 481), у графі 9 «Сума чистого оподаткованого доходу» Книги обліку доходів та витрат зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професійної діяльності. Тобто при розрахунку чистого доходу фізична особа – підприємець на загальній системі оподаткування не враховує витрати, пов'язані з отриманням доходу поточного року, оплата яких відбувається у наступному. Такі витрати можуть бути враховані при обчисленні чистого оподатковуваного доходу у тому звітному періоді, коли їх фактично поніс платник податку.
В консультаціях, що вийшли ще на початку 2011 року, податківці, посилаючись тільки на текст п. 177.2 ПКУ, стверджували: оскільки виручкою фізичної особи – підприємця вважається дохід, отриманий у грошовій та негрошовій формі, то датою при формуванні загального оподатковуваного доходу є дата фактичного надходження коштів на банківський рахунок (у касу) або отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів, тобто застосовується касовий метод. До складу витрат включаються тільки витрати, які пов'язані з отриманням доходу та підтверджені відповідними документами про їх оплату.
Пунктом 177.4 ПКУ визначено перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів. Для турагента такими витратами можуть бути: заробітна плата найманих працівників та соціальні внески, офісні витрати та ін. Такі витрати на підставі підтверджуючих документів про їх фактичне отримання та сплату за наявності відповідних доходів можна врахувати в обліку.
При цьому згідно з п. 177.3 ПКУ для фізичної особи – підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Тобто можна дійти висновку: якщо платник податку виступає як турагент (посередник), вчиняє дії за рахунок і в інтересах замовника, то кошти, що надійшли від продажу туристичного продукту, не є власністю такого платника і не включаються до складу доходів при визначенні об'єкта оподаткування. Аналогічно не включаються до складу витрат турагента суми, сплачені (нараховані) на користь туроператора або іншого постачальника туристичних послуг. Тобто такі кошти є транзитними.
Відповідно до п. 177.1 ПКУ доходи фізичних осіб – підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в п. 167.1 цього Кодексу.
Військовий збір
З 01.01.2015 р. п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ викладено у новій редакції, яка встановлює, що платниками збору є особи, визначені п. 162.1 ПКУ, та об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ. Таким чином, дохід турагента в сумі винагороди є також об'єктом оподаткування військовим збором.
Податківці в роз’ясненні в ресурсі «ЗІР» також дійшли висновку: фізичні особи – підприємці, крім тих, що обрали спрощену систему, за результатами звітного податкового року самостійно розраховують військовий збір в розмірі 1,5 відсотків чистого оподатковуваного доходу, відображають в річній податковій декларації та сплачують в терміни, передбачені для сплати податку на доходи фізичних осіб за відповідний період. Першим звітним податковим періодом для нарахування військового збору з доходів фізичних осіб – підприємців є 2015 рік.
Термін сплати військового збору для фізичних осіб – підприємців – до 19 лютого 2016 року.
Але слід зазначити, що порядок декларування такого зобов'язання ще не визначений.
ЄСВ
За загальними правилами згідно з нормами Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI (далі – Закон № 2464) та Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом МФУ від 20.04.2015 р. № 449, фізичні особи – підприємці сплачують ЄСВ як власне платники (за ставкою 34,7 %), так і за найманих працівників (за ставкою залежно від класу професійного ризику виробництва).
База ЄСВ для підприємця визначається як сума доходу (прибутку), отриманого від діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток). У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої Законом № 2464. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Тобто, як також визначають податківці, виходячи з норм п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464, якщо ФОП на загальній системі оподаткування не отримував доходів (прибутків) у звітному році або окремому місяці звітного року, така особа може не визначати базу ЄСВ, оскільки вказаною нормою передбачено право, а не обов'язок платника.
Зауважимо, що згідно з п. 177.4.3 ПКУ до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом. Це стосується як внеску самого підприємця, так і найманих осіб.
ПДВ
За загальними правилами, турагент повинен обов'язково зареєструватися платником ПДВ, якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом ІІІ ПКУ, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000 гривень (без урахування податку на додану вартість) (п. 181.1 ПКУ). Також може бути здійснена добровільна реєстрація відповідно до п. 182.1 ПКУ.
Згідно з п. 207.5 ПКУ базою оподаткування для операцій, які здійснюються туристичним агентом, є винагорода, яка нараховується (виплачується) туристичним оператором, іншими постачальниками послуг на користь такого туристичного агента, у тому числі за рахунок коштів, отриманих останнім від споживача туристичного продукту (туристичної послуги). Дата виникнення податкових зобов'язань визначається за загальними правилами відповідно п. 187.1 ПКУ.
Щодо податкового кредиту, то оскільки базою оподаткування турагента є нарахована/отримана винагорода (як і у туроператора), відповідно до абз. 2 п. 207.6 ПКУ суми податку, сплачені (нараховані) при придбанні товарів/послуг, які не включаються у вартість туристичного продукту (туристичної послуги), включаються до податкового кредиту в порядку, визначеному цим Кодексом.
Таким чином, суми ПДВ за товарами/послугами, що включені до турпродукту, до складу податкового кредиту не включаються. На жаль, відповідно до п. 177.4 ПКУ такі суми також не можуть бути включені до складу витрат.
Право на податковий кредит виникає згідно з правилами п. 198.2
Бухгалтерський облік та звітність
Відразу треба нагадати норми ПКУ щодо обов'язку ведення бухгалтерського обліку.
Підпункт 16.1.2 ПКУ: платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
Пункт 44.1 ПКУ: для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Тобто безпосередньо бухгалтерський облік в широкому розумінні для фізичних осіб – підприємців, навіть на загальній системі оподаткування, не є обов'язковим.
А відповідно до пп. «а» п. 176.1 ПКУ платники податку зобов'язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов'язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.
Форми такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (див. Порядок № 481), тобто достатньо вести Книгу обліку доходів та витрат.
Пунктом 177.5 ПКУ визначено, що фізичні особи – підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи. Тут також визначено порядок розрахунку та сплати авансових внесків з ПДФО та декларування для фізичних осіб – підприємців, які зареєстровані протягом року в установленому законом порядку або перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну систему (квартальна декларація).
Податкова декларація, форма якої затверджена наказом Міндоходів від 11.12.2013 р. № 793, подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює:
– календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) – протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя)(пп. 49.18.2 ПКУ);
– календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб – підприємців – протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року (пп. 49.18.5 ПКУ).
Слід звернути увагу на те, що оскільки форма декларації (з усіма додатками) передбачає декларування не тільки податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, отриманих фізичною особою – підприємцем від провадження господарської діяльності (додаток 5), а також інших об'єктів, на думку податківців, фізичні особи – підприємці на загальній системі оподаткування повинні подавати податкову декларацію про майновий стан і доходи незалежно від того, чи провадилась протягом звітного року підприємницька діяльність, чи ні.
Але, на нашу думку, особливо, коли фізична особа – підприємець є платником ПДВ, а також при великих обсягах, доцільно (можливо, навіть, із залученням спеціаліста) вести саме бухгалтерський облік операцій із застосуванням Плану рахунків, а не лише обов'язковий облік доходів та витрат.