Mail Home

Распределение перерабатывающим предприятием налоговых обязательств и налогового кредита по НДС

Воскресенье, 10 января 2010 г.
Просмотров: 7198
Рубрика: Статья   Тема: ,
Подписаться на комментарии по RSS

Будьте внимательны: в законодательство могли быть внесены изменения! В этой статье приведены ссылки на законодательство, актуальное на июль 2009 г.

Как предприятию, перерабатывающему молоко, закупленное у сельхозпроизводителей и других лиц, распределять налоговые обязательства и налоговый кредит для отражения в специальной декларации по НДС и общей декларации, а также определения дотации за полученное молоко? Может ли предприятие-переработчик воспользоваться правом на бюджетное возмещение на сумму отрицательного значения по специальной декларации? Рассмотрим указанные вопросы подробнее.

Во исполнение п. 11.21 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее – Закон об НДС) был разработан Порядок учета и использования средств, направленных на выплату дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за поставленные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе, утвержденный постановлением КМУ от 02.04.2009 г. № 291 (далее – Порядок № 291). Указанный Порядок вступил в силу с 10 апреля 2009 г.

Внесенные в Закон об НДС изменения, касающиеся обложения НДС операций по поставке сельхозпроизводителями молока и мяса в живом весе перерабатывающим предприятиям не по нулевой ставке, а по ставке 20 %, учтены в п. 2 Порядка № 291.

Расчеты по НДС по данным операциям переработчики должны отражать в отдельной декларации по НДС, по которой не ведутся расчеты с бюджетом, а отражаются суммы НДС, подлежащие перечислению перерабатывающими предприятиями на его небюджетный счет и дальнейшей выплате дотаций сельхозпроизводителям.

Поскольку практически все перерабатывающие предприятия для производства готовой продукции приобретают сырье (молоко) не только у сельхозпроизводителей, но и у других лиц (посредников и т. д.), то для составления отдельной декларации они обязаны вести отдельный налоговый и бухгалтерский учет готовой продукции, изготовленной из поставленного сельхозпроизводителями молока (п. 6 Порядка № 291).

С теоретической точки зрения вести отдельный учет сырья (молока) по категориям производителей несложно. А вот определить на крупных перерабатывающих предприятиях, из сырья какого производителя изготовлена продукция, практически невозможно.  Ведь в процессе производства все полученное молоко смешивается, образуются отходы производства и возвратные отходы, предусмотренные технологическими процессами, попутная продукция и брак.

До вступления в силу Порядка № 291 действовал Порядок начисления, выплат и использования средств, направленных для выплаты дотации сельскохозяйственным товаропроизводителям за поставленные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе, утвержденный постановлением КМУ от 12.05.99 г. № 805  (далее – Порядок № 805), согласно которому предприятия-переработчики также составляли отдельную декларацию по НДС и определяли налоговые обязательства и налоговый кредит по операциям с сельхозпроизводителями. Механизм их определения не был оговорен вышеупомянутым постановлением КМУ, поэтому ГНАУ рекомендовала применять специальный коэффициент, учитывающий  приобретение сырья у различных категорий поставщиков. В частности, такие рекомнедации были даны НГАУ в письмах от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317, от 22.08.2001 г. № 11465/7/16-1217-14. А на одно из указанных писем была сделана ссылка в комментарии, опубликованном в  «Вестнике налоговой службы Украины» № 16'2009. Использовать изложенные в упомянутых письмах рекомендации ГНАУ предлагает и сейчас, после вступления в силу Порядка № 291.

Однако в вышеупомянутом комментарии за основу распределения налоговых обязательств предложено использовать коэффициент, который определяется как соотношение стоимости молока, приобретенного в отчетном (налоговом) периоде у сельхозпроизводителей, к общей стоимости молока, приобретенного в этом отчетном (налоговом) периоде у всех категорий поставщиков. А вот в приведенных выше письмах ГНАУ говорится о части закупленного в отчетном периоде молока в общем объеме молока, приобретенного у всех категорий поставщиков. Таким образом, в данном случае нет конкретного указания о применении стоимостных показателей в определении коэффициента.

На практике предприятия иногда рассчитывают коэффициент по количественным показателям, т. е. по соотношению количества молока, приобретенного у сельхозпроизводителей, к общему количеству молока, приобретенного в данном отчетном периоде у всех категорий поставщиков. Такой метод определения коэффициента, по нашему мнению, имеет право на существование.

Дело в том, что при калькулировании себестоимости единицы произведенной продукции за основу берется расход вспомогательных материалов, электроэнергии и прочих расходов производства на определенное количество основного сырья, т. е. расход электроэнергии на переработку одной тонны молока и т. д.

Кроме того, предприятия принимают в переработку давальческое сырье, которое не приходуется предприятием-переработчиком, т. е. в учете отсутствует стоимостное выражение приобретенного молока. Однако при этом на переработку давальческого молока предприятие затрачивает ту же электроэнергию, теплоносители и прочие вспомогательные материалы, приобретенные с налоговым кредитом по НДС, расчет использования которых может быть произведен только осходя из количества переработанного давальческого молока (на одну тонну молока), которое было в общей массе переработанного молока. При этом возникает необходимость распределения входного налогового кредита по части использования товаров (услуг) по операциям по изготовлению готовой продукции и соответственно по другим операциям, о чем говорится в последнем абзаце п. 6 Порядка № 291.

Зачастую стоимостной показатель закупленного молока не отражает реального соотношения, так как огромную роль в этом случае играет ценовой фактор, а цены в настоящее время подвержены значительным колебаниям по ряду причин.

Рассмотрим и сравним принципы распределения налогового обязательства и налогового кредита двумя способами на условном числовом примере.

Таблица 1. Расчет по стоимостному методу

п/п 

Содержание операции 

Количество (кг) 

Сумма без НДС 

НО по НДС 

НК по НДС 

НО распределенные 

НК распределенный 

а 

б 

в 

г 

д 

е 

Закуплено молока всего, в том числе: 

515145 

700001,00 

 

129000,20 

 

 

а) у сельхозпроизводителей-предприятий 

330770 

430001,00 

 

86000,20 

 

 

б) у личных крестьянских хозяйств 

50000 

55000,00 

 

 

 

 

в) у прочих поставщиков 

134375 

215000,00 

 

43000,00 

 

 

Коэффициент распределения

((2б + 3б) : 1б х 100 %) 

 

69,2858 

 

 

 

 

Реализация молочной продукции 

 

1000000,00 

200000,00 

 

 

 

Реализация прочих ТМЦ 

 

250000,00 

50000,00 

 

 

 

Итого реализация 

 

1250000,00 

250000,00 

 

 

 

Налоговый кредит по вспомогательным расходам на переработку всего, в том числе: 

 

 

 

40000,00 

 

 

10 

по производству молочной продукции 

 

 

 

30000,00 

 

 

11 

по прочей деятельности 

 

 

 

10000,00 

 

 

12 

Декларация по НДС специальная

(12д = 6в х 5б %)

(12е = 10г х 5б % + 2г) 

 

 

 

 

138571,60 

106785,94 

13 

Дотация СХТП

(13в = 12д – 12е) 

 

 

31785,66 

 

 

 

14 

Декларация по НДС общая

(14в = 7в + 6в х (100 – 5б) %)

(14г = 4г + 11г + 10г (100 – 5б) %) 

 

 

 

 

111428,40 

62214,26 

15 

Расчеты с бюджетом

(15в = 14д – 14е) 

 

 

49214,14 

 

 

 


Таблица 2. Расчет по количественному методу

п/п 

Содержание операции 

Количество (кг) 

Сумма без НДС 

НО по НДС 

НК по НДС 

НО распределенные 

НК распределенный 

а 

б 

в 

г 

д 

е 

Закуплено молока всего, в том числе: 

515145 

700001,00 

 

129000,20 

 

 

а) у сельхозпроизводителей-предприятий 

330770 

430001,00 

 

86000,20 

 

 

б) у личных крестьянских хозяйств 

50000 

55000,00 

 

 

 

 

в) у прочих поставщиков 

134375 

215000,00 

 

43000,00 

 

 

Коэффициент распределения

((2а + 3а) : 1а х 100 % )

 

73,9151 

 

 

 

 

Реализация молочной продукции 

 

1000000,00 

200000,00 

 

 

 

Реализация прочих ТМЦ 

 

250000,00 

50000,00 

 

 

 

Итого реализация 

 

1250000,00 

250000,00 

 

 

 

Налоговый кредит по вспомогательным расходам на переработку всего, в том числе: 

 

 

 

40000,00 

 

 

10 

по производству молочной продукции 

 

 

 

30000,00 

 

 

11 

по прочей деятельности 

 

 

 

10000,00 

 

 

12 

Декларация по НДС специальная

(12д = 6в х 5б %)

(12е = 10г х5б % + 2г) 

 

 

 

 

147830,20 

108174,73 

13 

Дотация СХТП

(13в = 12д – 12е) 

 

 

39655,47 

 

 

 

14 

Декларация по НДС общая

(14в = 7в + 6в х (100 – 5б) %)

(14г = 4г + 11г + 10г (100 – 5б) %) 

 

 

 

 

102169,80 

60825,47 

15 

Расчеты с бюджетом

(15в = 14д – 14е) 

 

 

41344,33 

 

 

 


Как отмечалось выше, перерабатывающие предприятия могут принимать в переработку давальческое сырье, которое поступает на производство вместе с молоком, полученным от различных категорий поставщиков. В таком случае возникает необходимость определения отдельного коэффициента для распределения налогового кредита с учетом количества полученного давальческого молока, так как в общей сумме полученного налогового кредита по производству продукции находится и налоговый кредит на услуги по переработке давальческого сырья, который должен быть отражен в общей декларации, по которой производятся расчеты с бюджетом. Этот расчет продиктован требованиями последнего абзаца п. 6 Порядка № 291, в котором говорится о распределении налогового кредита исходя из части использования товаров и услуг по операциям по производству готовой продукции и по другим операциям.

Продемонстрируем, как осуществляется такой расчет на том же примере, но с учетом того, что предприятие приняло в переработку давальческое молоко в количестве 150000 кг.

Таблица 3. Расчет по количественному методу с учетом давальческого сырья

п/п 

Содержание операции 

Количество (кг) 

Сумма без НДС 

НО по НДС 

НК по НДС 

НО распределенные 

НК распределенный 

а 

б 

в 

г 

д 

е 

Закуплено молока всего, в том числе:  

515145 

700001,00 

 

129000,20 

 

 

а) у  сельхозпроизводителей-предприятий 

330770 

430001,00 

 

86000,20 

 

 

б) у личных крестьянских хозяйства

50000 

55000,00 

 

 

 

 

в) у прочих поставщиков 

134375 

215000,00 

 

43000,00 

 

 

Коэффициент распределения НО

((2а + 3а) : 1а х 100 %)

 

739151 

 

 

 

 

Получено давальческое молоко 

150000 

 

 

 

 

 

Всего получено молока

(1а + 6а) 

665145 

 

 

 

 

 

Коэффициент распределения НК

((2а + 3а) : 7а х 100 %) 

 

57,2462 

 

 

 

 

В т. ч. по производству молочной продукции 

 

1000000,00 

200000,00 

 

 

 

10 

Реализована услуга по переработке 

 

80000,00 

16000,00 

 

 

 

11 

Реализация прочих ТМЦ 

 

250000,00 

50000,00 

 

 

 

12 

Итого реализация 

 

1330000,00 

266000,00 

 

 

 

13 

Налоговый кредит по вспомогательным расходам на переработку всего 

 

 

 

40000,00 

 

 

14 

В том числе по производству молочной продукции 

 

 

 

30000,00 

 

 

15 

По прочей деятельности 

 

 

 

10000,00 

 

 

16 

Декларация по НДС специальная

(16д = 9в х 5б %)

(16е = 2г + 14г х 8б %) 

 

 

 

 

147830,20 

103174,06 

17 

Дотация СХТП

(17в = 16д – 16е) 

 

 

44656,14 

 

 

 

18 

Декларация по НДС общая

(18д = 10в + 11в + 9в х (100 – 5б) %)

(18е = 4г + 15г + 14г (100 – 8б) %) 

 

 

 

 

118169,80 

65826,14 

19 

Расчеты с бюджетом

(19в = 18д – 18е) 

 

 

52343,66 

 

 

 


Как видим, если у перерабатывающего предприятия имеются различные категории поставщиков молока для производства продукции, а также если оно принимает в переработку давальческое молоко, то для определения расчетным путем налоговых обязательств и налогового кредита и составления двух деклараций по НДС наиболее рационально использовать метод, приведенный в таблице 3. В отличие от стоимостного метода расчета, по нашему мнению, он учитывает все нюансы производства.

Согласно абз. 3 п. 6 Порядка № 291 в случае установления по отдельной налоговой декларации превышения суммы налогового кредита над суммой налоговых обязательств сумма превышения покрывается налоговыми обязательствами следующих налоговых периодов.

Теперь относительно того, может ли предприятие-переработчик воспользоваться правом на бюджетное возмещение на сумму отрицательного значения по специальной декларации. В специальной декларации сумма отрицательного значения текущего периода отражается по строке 18.2 и строке 21, а в следующем налоговом переносится в строку 19.1. И так до полного погашения отрицательного значения налоговыми обязательствами, т. е. когда будет получено положительное значение по НДС. Такая система, по нашему мнению, является дискриминационной по отношению к предприятиям-переработчикам, поскольку они, рассчитавшись с поставщиками-сельхозпроизводителями по налоговому кредиту по НДС за закупленное молоко платежами со своего текущего счета, не имеют возможности каким-либо образом компенсировать его.

По нашему мнению, механизм учета отрицательного значения, предусмотренный Порядком № 291, не соответствует общим нормам Закона об НДС в части права налогоплательщика на бюджетное возмещение. Это приводит к систематическому отвлечению из оборота предприятий-переработчиков значительных сумм денежных средств, которые могли быть использованы ими на расширение производства, его модернизацию, повышение заработной платы работникам и т. д.

До вступления в силу Порядка № 291 предприятия-переработчики руководствовались нормами п. 6 Порядка № 805, в котором говорилось, что сумма превышения налогового кредита над налоговыми обязательствами (отрицательное значение) перечисляется (возвращается) перерабатывающим предприятием платежным поручением со своего небюджетного счета на текущий счет. При этом до полного погашения налогового кредита платежи сельхозтоваропроизводителям не проводились.

По нашему мнению, на сегодняшний день назрела необходимость в законодательном урегулировании вопроса возмещения отрицательного значения НДС по специальной декларации предприятиям-переработчикам в соответствии с нормами ст. 7.7 Закона об НДС.

 

Ольга Буркун

Аудитор АФ «Курсор-Аудит»

Людмила Сафонова

Бухгалтер-эксперт


Оцените статью, пожалуйста:

twitter.com facebook.com vkontakte.ru odnoklassniki.ru livejournal.ru yandex.ru

Оставьте Ваш комментарий!

Не регистрировать/аноним

Используйте нормальные имена. Ваш комментарий будет опубликован после проверки.

Если вы уже зарегистрированы как комментатор или хотите зарегистрироваться, укажите пароль и свой действующий email.
(При регистрации на указанный адрес придет письмо с кодом активации и ссылкой на ваш персональный аккаунт, где вы сможете изменить свои данные, включая адрес сайта, ник, описание, контакты и т.д.)



(обязательно)